B、C公司受A公司和張先生共同100%控制，但是109號(hào)文件規(guī)定的條件為“受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制”，因此B、C公司屬于共同100%控制，但并未受到多家居民企業(yè)共同控制，因此不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。 

即：理解109號(hào)文件的條件，要理解三個(gè)要點(diǎn)，一是“直接控制”，間接控制不符合條件；二是必須100%股權(quán)比例，未來12個(gè)月內(nèi)股權(quán)比例變化的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整；三是，共同100%控制，必須是多個(gè)居民企業(yè)的共同控制，控制集團(tuán)中如果有自然人股份，不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。有人要問，為啥有自然人股權(quán)，就一定不符合特殊性稅務(wù)處理呢？其實(shí)沒什么道理可講，就是自然人資產(chǎn)重組政策供應(yīng)缺乏的原因，40號(hào)文件公告是總局所得稅司企業(yè)所得稅二處起草的，而該處管不到個(gè)人所得稅，所以本文件將個(gè)人股東持有股權(quán)排除在外。 

案例4:資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)前創(chuàng)造條件符合100%股權(quán)直接控制的稅務(wù)處理 

假設(shè)，為符合“資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)”特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，2015年1月，張先生將其持有的B公司5%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，A公司持有B公司100%股權(quán)。2015年2月，A公司將其持有的M公司30%股權(quán)投資給B公司，是否符合109號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件？ 

按照59號(hào)文件的“多步驟交易原則”，在重組前后的12個(gè)月內(nèi)的交易行為，視同一項(xiàng)交易行為，如果按照此原則，上述交易行為不符合資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。109號(hào)文件出臺(tái)后，筆者對(duì)未來配套文件的預(yù)期，也是認(rèn)為總局將會(huì)引入多步驟交易行為，限制此種稅收策劃，略令人意外的是，在40號(hào)公告中，并未有對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)之前股權(quán)比例變動(dòng)的限制，因此在40號(hào)公告政策環(huán)境下，筆者認(rèn)為上述交易符合資產(chǎn)（股權(quán)）特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。 

案例5：資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)時(shí)，被投資方計(jì)入資本公積的稅務(wù)處理 

A公司持有M公司40%股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為1200萬，公允價(jià)值為2000萬元；A公司持有B公司100%股權(quán)，持有C公司60%股權(quán)。2015年1月，A公司將其持有的M公司20%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司，剩余20%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司，三方會(huì)計(jì)處理如下： 

A公司： 

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 600萬 

    —C公司600萬 

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—M公司1200萬

B公司： 

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—M公司600萬 

    貸：資本公積 600萬 

C公司： 

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—M公司600萬 

    貸：資本公積 600萬 

請(qǐng)問如何進(jìn)行納稅調(diào)整？ 

（一）首先分析，A公司將股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司的交易。 

由于A公司持有B公司100%股權(quán)，因此該項(xiàng)劃轉(zhuǎn)符合109號(hào)文件的特殊性稅務(wù)處理要求，如符合其他要求，則A公司對(duì)B公司的投資行為，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。即,A公司劃轉(zhuǎn)行為持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元，B公司接受M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也為600萬元。 

這里特別要注意的是，無論B公司接受投資做“實(shí)收資本”，或是“一部分實(shí)收資本，一部分資本公積”，亦或是全部做“資本公積”處理，均屬于接受投資行為，不能將接受投資時(shí)全部計(jì)入“資本公積”視為接受捐贈(zèng)。實(shí)收資本和資本公積（資本溢價(jià)）均為股東投入的一部分，事實(shí)上，根據(jù)國(guó)稅函【2010】79號(hào)文件規(guī)定，資本溢價(jià)隨時(shí)可以做轉(zhuǎn)增資本處理，而不涉及企業(yè)所得稅。 

（二）分析A公司將股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司的交易。 

由于A公司只持有C公司60%股份，因此不符合109號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理要求，但是如上所述，C公司接受投資全部作為資本公積處理，也不應(yīng)視為接受捐贈(zèng)，該項(xiàng)交易應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)公告第二條第（二）款規(guī)定：“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 ” 

即：A公司做視同銷售處理，B公司按照接受M公司股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)持股計(jì)稅基礎(chǔ)。 

A公司： 

應(yīng)納稅所得額=1000-600=400（萬），A公司可以選擇一次性計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，也可以選擇按照116號(hào)文件的規(guī)定，在5年內(nèi)均勻計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，選擇5年遞延納稅。 

C公司： 

接受M公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為公允價(jià)值1000萬元。 

綜上，可以得出結(jié)論，即使接受投資方全部作為“資本公積”處理，也不屬于接受捐贈(zèng)行為，而109號(hào)文件的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)與29號(hào)公告的資產(chǎn)劃入，區(qū)別在于如果符合109號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以享受遞延納稅待遇，而29號(hào)公告的資產(chǎn)劃入，如果劃入的是非貨幣性資產(chǎn)，劃入方需要進(jìn)行視同銷售。 

各位看官，大家一定會(huì)想，A公司持有B公司100%股權(quán)的情況下，將M公司20%股權(quán)劃入到B公司，不增加實(shí)收資本，而是全部作為資本公積，可以理解；而A公司只持有C公司60%股份，為什么也舍得將劃入資本全部作為資本公積，那不是便宜看了其他股東么？其實(shí)這種情形的形成是多方面的，大多同“估值調(diào)整協(xié)議”有關(guān)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)以前投資取得股權(quán)時(shí)，由于估值不準(zhǔn)的投入不足部分，按照預(yù)先達(dá)成的協(xié)議，進(jìn)行補(bǔ)足。拙著《將被多次引用的經(jīng)典稅政29號(hào)公告解讀》中，對(duì)這種情形有詳盡的解釋，各位看官可參考適用。 

案例六：資產(chǎn)（股權(quán)）投資行為適用的“四種武器”及決策參考 

A公司持有B公司100%股權(quán)，2015年1月，A公司將其持有的M公司60%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司，該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元，公允價(jià)值為1000萬元。 

A公司做賬： 

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司600萬 

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—M公司600萬 

B公司做賬： 

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—M公司 600萬 

    貸：實(shí)收資本 600萬 

請(qǐng)問，A公司應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？在各種稅務(wù)處理下，B公司的持股成本又會(huì)發(fā)生那些變化？ 

上述案例中，A公司可能適用的稅收政策有四個(gè)（假設(shè)其他享受特殊性稅務(wù)處理的條件均符合），分別為： 

方案1：116號(hào)文件五年遞延納稅