問題2：關(guān)于109號(hào)文件中“原賬面凈值”的理解？ 

109號(hào)文件，將劃入、劃出方取得資產(chǎn)（股權(quán)）的計(jì)稅基礎(chǔ)，均表述為按照“原賬面凈值”確定，一般來說“原財(cái)產(chǎn)凈值”等同于“原計(jì)稅基礎(chǔ)”，也等同于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》74條所稱的“財(cái)產(chǎn)凈值”，但是特殊情況下，“原賬面凈值”與“原計(jì)稅基礎(chǔ)”可能出現(xiàn)背離的情況。例如：假設(shè)A公司持有M公司的股權(quán)，系該公司以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的，且不具有商業(yè)交易實(shí)質(zhì)，該項(xiàng)股權(quán)取得時(shí)的公允價(jià)值為800萬，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬，則在A公司取得股權(quán)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)200萬元的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)將持有M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為800萬元。那么在該案例中，B公司取得M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以及A公司以股權(quán)投資取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)確定為800萬元，而不是600萬元。 

因此原109號(hào)文件“原賬面凈值”的表述，略有瑕疵，40號(hào)公告進(jìn)行了補(bǔ)正，將“原賬面凈值”均改為了“原計(jì)稅基礎(chǔ)”。 

問題3: 109號(hào)文件的劃轉(zhuǎn)政策，是免稅政策，還是遞延納稅政策？ 

由于A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以及B公司取得資產(chǎn)（股權(quán)）的計(jì)稅基礎(chǔ)，均為資產(chǎn)（股權(quán)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)，因此未來在資產(chǎn)折舊（攤銷）或者再次轉(zhuǎn)讓或者B公司注銷時(shí)，資產(chǎn)的隱含增值依然會(huì)得到實(shí)現(xiàn)，因此無論59號(hào)文件、還是109號(hào)文件的特殊性稅務(wù)處理均為遞延納稅政策。關(guān)于遞延納稅，需要注意的問題，一是納稅主體的遞延，資產(chǎn)隱含增值納稅的主體；由A公司遞延到了B公司；二是該項(xiàng)遞延由于未來B公司盈虧狀況變化，原有的資產(chǎn)隱含增值未必在未來能夠全部實(shí)現(xiàn)，因此是金額上的不確定性遞延；三是該項(xiàng)遞延由于B公司“未來何時(shí)再次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或者注銷清算”的時(shí)間是不確定的，因此是時(shí)間上的不確定性遞延；四是，如果A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)與B公司轉(zhuǎn)讓其取得的資產(chǎn)（股權(quán)）同時(shí)存在，會(huì)有是否存在重復(fù)納稅的爭(zhēng)議，關(guān)于此問題，張偉的觀點(diǎn)是不存在重復(fù)納稅，詳見拙著《59號(hào)文件及4號(hào)公告對(duì)比解析》。 

案例2：交易完成12個(gè)月內(nèi)，股權(quán)比例發(fā)生變化的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整 

上例中的B公司，在完成劃轉(zhuǎn)交易后的第7個(gè)月（2015年8月）增資擴(kuò)股，引進(jìn)了戰(zhàn)略投資者C公司，增資擴(kuò)股完成后，A公司占B公司80%股份，C公司占B公司20%股份，A、B公司應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？ 

問題1:資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時(shí)，A公司持有B公司100%股權(quán)，在未來12個(gè)月內(nèi)，持股比例發(fā)生了變化，是否需要按照一般性稅務(wù)處理調(diào)整應(yīng)納稅所得額？ 

單獨(dú)從109號(hào)文件的表述來看，并未有59號(hào)文件“權(quán)益連續(xù)性”的類似表述，但在40號(hào)公告下發(fā)之前，就有109號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理是否引入12個(gè)月“權(quán)益連續(xù)性”的討論，40號(hào)公告就如此前所料的對(duì)109號(hào)文件擴(kuò)大解釋，增加了約束性條件，其第七條規(guī)定：“交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的交易一方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報(bào)告其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。另一方應(yīng)在接到通知后的30日內(nèi)將有關(guān)變化報(bào)告其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)?！?nbsp;

該表述，潤(rùn)物細(xì)無聲，靜悄悄的將“股權(quán)結(jié)構(gòu)”變化的條件，納入了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的條件，因此本案例中A公司的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)交易不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。 

問題2:特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件發(fā)生變化后，如何進(jìn)行納稅調(diào)整？ 

按照40號(hào)公告第八條的規(guī)定，A、B公司應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行如下稅務(wù)處理： 

A公司： 應(yīng)當(dāng)視同銷售，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額2000-1200=800（萬） 

B公司： 一是，將取得M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)由600萬，調(diào)整為1000萬元； 

二是，將取得的不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為1000萬元，并對(duì)此前已經(jīng)確認(rèn)的折舊費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整（當(dāng)年度事項(xiàng)可以在匯算清繳調(diào)整，跨年度事項(xiàng)則追溯進(jìn)行納稅調(diào)減）。 

問題3：在該項(xiàng)交易不符合109號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件后，A公司是否可以改按財(cái)稅【2014】116號(hào)文件規(guī)定，按照5年遞延納稅處理？ 

《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅若干征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2015年第33號(hào)公告）第三條規(guī)定，符合59號(hào)、116號(hào)、109號(hào)文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，由企業(yè)擇一處理，但是一經(jīng)選定，不得改變。因此，張偉認(rèn)為，企業(yè)選擇了109號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理后，又不符合條件的，只能按照40號(hào)公告第八條進(jìn)行稅務(wù)處理，不能轉(zhuǎn)而適用116號(hào)文件的5年遞延納稅。 

案例3：適用資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的條件解析 

2015年1月，張先生持有A公司100%股份，A公司持有B公司95%股份，張先生持有B公司5%股份；A公司持有C公司95%股份，張先生持有C公司5%股份。即：張先生間接全資控制B公司，B、C公司同受A公司、張先生控制，且持股比例相同。 

2015年1月，A公司以其持有的M公司30%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司；B公司以其持有的N公司30%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司。 

問題1：A公司將其持有的M公司30%的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司的交易，是否符合109號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件？ 

109號(hào)文件對(duì)母子公司享受劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的條件是:"100%直接控制的居民企業(yè)之間",的居民因此A公司只持有B公司95%的股份，不是100%直接控制的居民企業(yè)之間，雖然張先生最終對(duì)A、B公司都是100%直接加間接控制，但109號(hào)文件強(qiáng)調(diào)的是100%直接控制的企業(yè)之間，所以上述交易不適用109號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理。