二、貸款服務(wù)。貸款服務(wù)按現(xiàn)行規(guī)定是不允許抵扣的，需要注意的是，向他人借款時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的不僅是企業(yè)利息，還包括利息性質(zhì)的收入。借貸合同中的利息收入很清晰，但有一些情況不像借貸合同那么明顯，比如債券。債券持有到期取得的利息收入，也應(yīng)按照貸款征稅。如何把債券與貸款聯(lián)系起來(lái)？貸款一般是一對(duì)一的，有一個(gè)或者多個(gè)非銀行金融機(jī)構(gòu)、或銀行跟企業(yè)簽訂貸款合同，貸款方和借款方很清晰，合同清晰寫(xiě)明貸款期限、利率、付息日。而債券的實(shí)質(zhì)也是一種借款，是一種新型的借貸方式，它的出資方很多（債券的購(gòu)買方就是出資方），有一定借款期限（例如，10年、20年或是15年），利率也是固定的（債券票面上都有一個(gè)固定利率），所以它的實(shí)質(zhì)和貸款是一樣的，只是債券不是一對(duì)一的，發(fā)行債券是不定向的，出資方很多。利息性質(zhì)的收入都應(yīng)按貸款服務(wù)征稅，相應(yīng)的，這一部分利息支出不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。此外，貸款合同除了約定利息之外，可能還有一些跟貸款直接相關(guān)的咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)，按照規(guī)定都是不允許抵扣的。即發(fā)生借款業(yè)務(wù)的時(shí)候，借款支出中的利息、利息性質(zhì)收入以及和貸款直接相關(guān)的咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用都不能抵扣。

    三、旅客運(yùn)輸服務(wù)。旅客運(yùn)輸服務(wù)不允許抵扣的范圍需要給大家解釋一下。因?yàn)樵趯?shí)際征管過(guò)程中，可能有些納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有一些誤解。作為乘客消費(fèi)的旅客運(yùn)輸服務(wù)，支付的運(yùn)費(fèi)是不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的。但作為經(jīng)營(yíng)者，與對(duì)方合作經(jīng)營(yíng)開(kāi)展聯(lián)合運(yùn)輸?shù)臅r(shí)候，支付的旅客運(yùn)輸分運(yùn)費(fèi)是能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的。比如天津某公司組團(tuán)飛往廣州購(gòu)物旅游或公務(wù)出差，天津沒(méi)有直達(dá)廣州的航班，需要到北京中轉(zhuǎn)，于是，該公司把全部運(yùn)費(fèi)包括機(jī)票款全交給某運(yùn)輸企業(yè)，由這家運(yùn)輸企業(yè)承擔(dān)天津到北京機(jī)場(chǎng)間的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，再?gòu)谋本C(jī)場(chǎng)乘坐聯(lián)系某家航空公司航班飛往廣州，機(jī)票也由該運(yùn)輸企業(yè)負(fù)責(zé)購(gòu)買。這家承攬業(yè)務(wù)的運(yùn)輸企業(yè)，如果收取的總費(fèi)用為100萬(wàn)元，支付了80萬(wàn)元機(jī)票費(fèi)用給航空公司，支付的這部分機(jī)票費(fèi)用，確實(shí)是由航空公司提供了旅客運(yùn)輸服務(wù)，但是運(yùn)輸企業(yè)并不是旅客運(yùn)輸服務(wù)接受方，而只是聯(lián)合運(yùn)輸服務(wù)提供方。因此，運(yùn)輸企業(yè)采取聯(lián)運(yùn)經(jīng)營(yíng)時(shí)，支付給其他合作運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)輸企業(yè)的旅客運(yùn)輸服務(wù)支出，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

    四、旅游服務(wù)。試點(diǎn)實(shí)施辦法第二十七條第（六）項(xiàng)明確規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的項(xiàng)目包括旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)等，并未包括旅游服務(wù)。旅游服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，應(yīng)從以下方面把握：如果這項(xiàng)旅游服務(wù)用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，支付的旅游費(fèi)不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；但是，如果支付的旅游費(fèi)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，比如公務(wù)考察時(shí)，由旅游公司統(tǒng)一安排交通和住宿，支付給旅游公司的支出屬于用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，這部分費(fèi)用支出的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。即旅游服務(wù)支出用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額才能抵扣，用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)不能抵扣。

    第五部分 銷售額

    對(duì)于增值稅來(lái)說(shuō)，計(jì)算銷售額基本的原則仍是全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但在試點(diǎn)過(guò)渡政策中，有一些允許差額征稅的規(guī)定。需要注意的是，差額征稅的規(guī)定是正列舉，只有列明的項(xiàng)目才允許差額征稅，沒(méi)列明的則不能差額。

    差額征稅的規(guī)定可能會(huì)涉及到增值稅、營(yíng)業(yè)稅政策交叉。在5月征期申報(bào)4月份的營(yíng)業(yè)稅時(shí)，如果當(dāng)期取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，尚未扣除的部分，不能在計(jì)算增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)抵減，應(yīng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅。比如說(shuō)收入只有80萬(wàn)元，可是支付的允許扣除項(xiàng)目金額為100萬(wàn)元，余下不足抵減的20萬(wàn)元需要找地稅局退還相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅，不能抵減增值稅應(yīng)稅銷售額。5月1日營(yíng)改增后，對(duì)于使用差額征稅政策的試點(diǎn)納稅人，營(yíng)業(yè)稅發(fā)票仍可作為增值稅差額征稅的扣除憑證，以建筑業(yè)為例，4月30日前開(kāi)具的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，可以在計(jì)征增值稅時(shí)抵減銷售額。但是這張票如果在申報(bào)營(yíng)業(yè)稅時(shí)以作為差額征稅的扣除憑證抵減營(yíng)業(yè)額了，就不能同時(shí)用于抵減增值稅應(yīng)稅銷售額。如果這張建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票用于差額計(jì)算增值稅應(yīng)稅銷售額，假如建筑企業(yè)當(dāng)期的收入是80萬(wàn)元，建筑企業(yè)取得100萬(wàn)元的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，那么余下的20萬(wàn)可以繼續(xù)流轉(zhuǎn)到下一期計(jì)算銷售額。

    另外，還有幾個(gè)差額征稅的規(guī)定需要注意：

    一是可以扣除土地出讓金的房地產(chǎn)項(xiàng)目。只有適用一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)項(xiàng)目才可以扣除土地出讓金。如果是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)項(xiàng)目，包括一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，和本身就是小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，土地出讓金是不能扣除的。在原營(yíng)業(yè)稅稅制下房地產(chǎn)企業(yè)支付的土地出讓金全都不允許差額扣除，營(yíng)改增后，考慮到稅負(fù)的問(wèn)題，對(duì)適用一般計(jì)稅辦法的房地產(chǎn)項(xiàng)目給予允許扣除土地出讓金的差額征稅政策。

    二是融資租賃和融資性售后回租。融資租賃仍維持原來(lái)的差額征稅政策，變化的是售后回租。按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文規(guī)定，售后回租是按照融資租賃征稅的，當(dāng)時(shí)不動(dòng)產(chǎn)還未納入增值稅征稅范圍，所以之前有形動(dòng)產(chǎn)的售后回租是按照融資租賃征稅，稅率是17%，但是36號(hào)文件規(guī)定售后回租按照貸款業(yè)務(wù)征稅，稅率為6%，稅目歸屬和適用稅率都有比較大的變化。36號(hào)文件規(guī)定售后回租要區(qū)分新老合同處理：對(duì)于新合同，融資性售后回租是按照貸款業(yè)務(wù)征稅的，稅率是6%，仍然給予了差額征稅的規(guī)定，但全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的口徑跟原來(lái)按融資租賃征稅的時(shí)候相比有所不同，老合同按照融資租賃征稅時(shí)，全部?jī)r(jià)款、價(jià)外費(fèi)用包含本金，新合同按貸款服務(wù)征稅時(shí)，收取的全部?jī)r(jià)款、價(jià)外費(fèi)用不含本金，同時(shí)允許扣除付出的利息。對(duì)于4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)售后回租合同，第一，還是按照融資租賃征稅，適用稅率17%；第二，差額征稅政策給了納稅人一個(gè)選擇，計(jì)算銷售額時(shí)，可以差額扣除向承租方收取的本金，也可以不扣除本金；第三，實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退，針對(duì)的也是有形動(dòng)產(chǎn)的售后回租，不動(dòng)產(chǎn)的售后回租不適用這一條。

    第六部分 納稅義務(wù)時(shí)間、納稅地點(diǎn)

    納稅地點(diǎn)規(guī)定基本上都延續(xù)了原有政策的機(jī)構(gòu)所在地交稅的原則。較為特殊的是自然人提供建筑服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、出租不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，只需要在發(fā)生應(yīng)稅行為的所在地申報(bào)納稅，不需要預(yù)繳稅款后，回居住地進(jìn)行納稅申報(bào)。

    建筑服務(wù)和租賃服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有一些特殊規(guī)定，建筑服務(wù)和租賃服務(wù)如果有預(yù)收款，收到預(yù)收款的當(dāng)天，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生了。以出租房屋為例，在實(shí)際生活中，房屋租金基本都是以半年或一年為單位收取，極少有一個(gè)月一個(gè)月收取的情形，在收到租金的當(dāng)月就應(yīng)對(duì)收取的全部款項(xiàng)進(jìn)行納稅申報(bào)，這是增值稅權(quán)責(zé)發(fā)生制的一個(gè)特例。另外，需要注意的是，雖然預(yù)收款應(yīng)在收到的當(dāng)期一次性申報(bào)，但實(shí)際上這部分收入是以后若干期的分期收入，因此，若分?jǐn)偤蟮氖杖氲陀谠落N售額3萬(wàn)元的標(biāo)準(zhǔn)，可以按規(guī)定享受小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策。例如自然人A一次性申報(bào)一年房屋收入12萬(wàn)元，A除此之外沒(méi)有其他增值稅應(yīng)稅行為，這12萬(wàn)元收入分?jǐn)偟矫總€(gè)月僅1萬(wàn)元，可以按規(guī)定享受增值稅小微企業(yè)的免稅政策。

    （根據(jù)稅總納便函〔2016〕71號(hào)，2016年4月22日錄音整理）