第三部分 納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人

    （一）承包承租掛靠。從最開始的財稅〔2011〕111號文到財稅〔2013〕106號文再到現(xiàn)在的財稅〔2016〕36號文，承包承租掛靠原則都延續(xù)了營業(yè)稅條例細(xì)則的原則，這與增值稅條例相比是有變化的?，F(xiàn)在所說的承包承租掛靠行業(yè)，如果以發(fā)包人（出租人、被掛靠人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，以發(fā)包人為納稅人；如果未同時滿足上述兩個條件，以承包人（承租人、掛靠人）為納稅人，發(fā)包人向承包人收取的管理費或掛靠費，屬于同一納稅人的內(nèi)部行為，不征增值稅。

    （二）一般納稅人和小規(guī)模納稅人。增值稅管理上一般都是區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模來管理，36號文件規(guī)定一般納稅人以年應(yīng)稅銷售額500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，23號公告對一般納稅人的資格登記做了詳細(xì)規(guī)定，并明確增值稅小規(guī)模納稅人偶然發(fā)生的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的銷售額，不計入應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷售額。比如北京一套房子賣了1000萬，這種情況并不需要因為超過500萬就要登記為一般納稅人。另外，有些納稅人擔(dān)心辦理了一般納稅人以后以銷項減進(jìn)項計算應(yīng)納稅額，稅負(fù)是不是會增加？由于心理上有這個顧慮，拒絕辦理一般納稅人登記。事實上并不是辦理一般納稅人，稅負(fù)就會增加。比如原來的餐飲服務(wù)按5%全額征收營業(yè)稅，改征增值稅之后，一般納稅人適用6%的稅率，但房租、水電費以及鍋碗桌椅都可以作為進(jìn)項稅額抵扣，因此，稅負(fù)可能比之前還會降低。所以12366工作人員在給納稅人回答問題的時候，也應(yīng)多向納稅人宣傳，并不是成為一般納稅人稅負(fù)一定會增加。尤其像餐飲服務(wù)業(yè)以及其他生活服務(wù)業(yè)，收入到500萬元的并不是很多，如果不到500萬元，就是小規(guī)模納稅人，征收率是3%，這比原來營業(yè)稅5%的稅率相比，稅負(fù)可以下降40%，這些企業(yè)改交增值稅之后，改革紅利是實實在在拿到手的，稅務(wù)干部在宣講政策時，要把這些政策向納稅人講清楚。

    （三）稅率和征收率?，F(xiàn)行稅率是6%和11%，征收率是3%和5%，相關(guān)規(guī)定主要在36號文件的附件2中。為便于更好地了解征收率政策，簡單介紹一下建筑行業(yè)的簡易征收。建筑業(yè)簡易征收的有三類。一個是老項目。老項目如何確認(rèn)，文件規(guī)定非常清楚，按照《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期確定。但是，去年底建筑工程施工許可證樣式有了變化，納稅人4月30日前開工的項目取得的建筑工程施工許可證可能有兩種，一種是舊證，上面注明合同開工日期；另一種是新證，不再注明開工日期，則以合同注明的開工日期為準(zhǔn)。這是區(qū)分新、老項目的時候要注意的一點。另外，不僅是建筑工程，房地產(chǎn)項目也用建筑施工工程許可證區(qū)分新老項目。一個大的房地產(chǎn)項目，一般不只有一個建筑施工許可證，項目分可能有多個建筑工程施工許可證。對開發(fā)商來說，如果是老項目選擇簡易征收，新項目按照一般計稅方法，簡易計稅方法就涉及到進(jìn)項稅額能不能抵扣的問題。如果說一期里的幾棟樓有多個建筑施工許可證，企業(yè)選擇不同的計稅方法，老項目沒有進(jìn)項所以選擇簡易計稅，新項目選一般計稅方法，一定要注意，用于簡易計稅老項目的進(jìn)項稅額要作轉(zhuǎn)出，如果用于老項目的所有進(jìn)項稅額都是4月30日之前取得的，5月1日之后取得的進(jìn)項稅額都是用于新項目，那么進(jìn)項稅額不需要作轉(zhuǎn)出。此外，建筑服務(wù)適用簡易計稅辦法還有清包工和甲供工程，綜合起來看，建筑工程大部分都可以選擇簡易計稅，這是落實稅負(fù)不增加的原則而制定的過渡政策。

    （四）預(yù)征。發(fā)生預(yù)征的原因，是因為原營業(yè)稅的納稅地點和現(xiàn)行增值稅納稅地點不一樣。原營業(yè)稅規(guī)定，建筑業(yè)的納稅地點為建筑勞務(wù)發(fā)生地，租賃和銷售不動產(chǎn)的納稅地點為不動產(chǎn)所在地；而增值稅遵循的是機構(gòu)所在地繳稅原則。對于建筑業(yè)規(guī)定是在勞務(wù)發(fā)生地繳納營業(yè)稅，營業(yè)收入直接乘以稅率就計算出稅額了，當(dāng)然可以剔除分包款，對于銷售不動產(chǎn)，也是在不動產(chǎn)所在地，繳納營業(yè)稅對于租賃不動產(chǎn)也在不動產(chǎn)所在地繳稅，不像增值稅規(guī)定在機構(gòu)所在地繳納（這里指的是固定業(yè)戶）。因為增值稅稅制跟營業(yè)稅不一樣，企業(yè)只有在機構(gòu)所在地才能完整地核算進(jìn)項與銷項。企業(yè)可能在多個地方都提供建筑服務(wù)，在多個地方都有不動產(chǎn)銷售，只有在機構(gòu)所在地才能匯總計算所有的銷項和進(jìn)項。所以在確定增值稅納稅地點時，固定業(yè)戶是在機構(gòu)所在地繳稅。但是在機構(gòu)所在地繳稅原則，和原來營業(yè)稅相比會出現(xiàn)稅源的轉(zhuǎn)移，為實現(xiàn)營改增過程中稅制平穩(wěn)過渡，稅制設(shè)計上規(guī)定了預(yù)征的環(huán)節(jié)。工程地和機構(gòu)所在地，不動產(chǎn)所在地和機構(gòu)所在地不同的，要在工程、不動產(chǎn)所在地先預(yù)繳一部分稅，這就是預(yù)征。關(guān)于計稅方法。一般計稅方法大部分都是針對新項目，除非有些納稅人愿意對老項目適用一般計稅方法。為防止出現(xiàn)倒掛，一般計稅方法下的預(yù)征率一般低于征收率。納稅人在建筑勞務(wù)發(fā)生地或不動產(chǎn)所在地預(yù)征了之后，要到機構(gòu)所在地申報納稅，提交《增值稅預(yù)繳稅款表》，計算增值稅的應(yīng)納稅額。對于簡易計稅方法來說，無論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，建筑服務(wù)、銷售不動產(chǎn)、不動產(chǎn)租賃，基本上在預(yù)征時已繳足了該項目的稅款，仍需向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報，是因為機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)要了解整個納稅期納稅人發(fā)生了哪些業(yè)務(wù)；此外，如果納稅人的項目比較多，好幾個地區(qū)都有，主管稅務(wù)機關(guān)需要掌握納稅人銷項進(jìn)項相抵之后應(yīng)納稅額是多少。

    第四部分 進(jìn)項稅額

    進(jìn)項稅額是稅制要素里面很重要的一塊。哪些能抵扣，哪些不能抵扣，這個對于一般納稅人來說是很重要的。稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)干部也應(yīng)該了解。試點實施辦法第二十五條關(guān)于進(jìn)項稅額抵扣的規(guī)定，跟增值稅條例基本一致。4月14日全國局長會上，有地方提到餐飲企業(yè)向稅務(wù)局反映，購買鮮活農(nóng)產(chǎn)品沒有進(jìn)項稅額可以抵扣，稅負(fù)會增加。面對這個情況，我們要準(zhǔn)確把握，鮮活農(nóng)產(chǎn)品在流通環(huán)節(jié)是免稅的，免稅項目進(jìn)項不得抵扣是增值稅的一個基本原理，這個原則不是針對餐飲企業(yè)，其他企業(yè)也不能抵扣。我們分析一下餐飲企業(yè)稅負(fù)，如果是一般納稅人，租金、水電等進(jìn)項稅額可以抵扣，稅負(fù)應(yīng)該不會有較大提高，所以聽到納稅人反映的這一點要給納稅人解釋清楚。如果是小規(guī)模納稅人，增值稅征收率3%，從原營業(yè)稅稅率5%到征收率3%稅負(fù)直接下降。另外做政策宣講的時候也要提醒這些新的納稅人注意索取增值稅發(fā)票，尤其是增值稅專用發(fā)票。原營業(yè)稅的納稅人可能這種意識較薄弱。大的企業(yè)，比如中國鐵建、各大金融保險公司、大型房地產(chǎn)公司，財務(wù)管理比較規(guī)范，從企業(yè)財務(wù)制度設(shè)計上會要求必須取得增值稅專用發(fā)票。但是對于規(guī)模較小、財務(wù)管理不夠規(guī)范健全的企業(yè)來說，如果是一般納稅人，或者愿意申請為一般納稅人的，要提醒其注意所有的支出要盡可能取得專用發(fā)票。同時，除納稅信用A級、B級納稅人企業(yè)，還要注意對取得的增值稅發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證。如果超過了180天沒有認(rèn)證增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項稅額不能抵扣，稅負(fù)必然增加，會給企業(yè)造成不必要麻煩。這次的營改增試點納稅人有一千多萬戶，國稅局干部的工作壓力是很大的，所以12366呼叫中心作為直接面對納稅人的一線稅務(wù)干部，事前多做一點政策宣講工作，后續(xù)征收管理時就能避免很多矛盾，要提醒新增值稅納稅人及時認(rèn)證發(fā)票、申報抵扣，另外，也要提醒納稅人，納稅信用A級納稅人已取消增值稅發(fā)票認(rèn)證，總局23號公告擴大了取消認(rèn)證的納稅人范圍，自5月1日起納稅信用B級納稅人也可以不再進(jìn)行發(fā)票認(rèn)證了。

    還有幾點需要注意：

    一、不動產(chǎn)。不動產(chǎn)納入這次營改增范圍，這對于納稅人是規(guī)模比較大的一項可抵扣項目。

    （一）分兩年抵扣的不動產(chǎn)。適用一般計稅辦法的試點納稅人，5月1日后取得的并按照固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，或者5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，應(yīng)分2年抵扣進(jìn)項稅額。比如，工業(yè)企業(yè)5月1日之后新蓋的或新購入的廠房，一般按照固定資產(chǎn)核算，其相應(yīng)的進(jìn)項稅額應(yīng)分2年抵扣。

    （二）一次性抵扣的不動產(chǎn)。除36號文件規(guī)定的“融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)建物，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目”外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接盤后繼續(xù)開發(fā)的房地產(chǎn)項目，也應(yīng)一次性抵扣。因為對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，這個在建的不動產(chǎn)不作為固定資產(chǎn)核算，是房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，還將繼續(xù)開發(fā)。當(dāng)然也有一些特例，比如房地產(chǎn)企業(yè)購買的不動產(chǎn)純粹是自用性質(zhì)，這時一般會作為固定資產(chǎn)核算，屬于上述第（一）種情況，應(yīng)分2年作進(jìn)項抵扣。