四、居民納稅人境外所得稅收抵免辦法

根據(jù)《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》(國稅發(fā)[2010]75號)  、《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[1998]126號）規(guī)定，有來源于中國境外所得的中國居民個人，其來源于中國境外的各項應納稅所得應依法繳納個人所得稅。納稅人在境外已繳納的個人所得稅稅額，能提供境外稅務機關鎮(zhèn)發(fā)的完稅憑證原件的，準予按規(guī)定從應納稅額中抵扣。

（一）適用主體范圍

國稅發(fā)[2010]75號文件規(guī)定，中國居民納稅人包括：（1）在中國境內(nèi)有住所的中國公民和外國僑民。但不包括雖具有中國國籍，卻并未在中國大陸定居，而是僑居海外的華僑和居住在香港、澳門、臺灣的同胞。（2）在中國境內(nèi)居住，且在一個納稅年度內(nèi)，一次離境不超過30日，或多次離境累計不超過90日的外國人、海外僑民和香港、澳門、臺灣同胞。

同一人有可能同時為中國和外國居民的，按照下列順序確定該個人最終居民身份的歸屬：

1.永久性住所

永久性住所包括任何形式的住所，例如由個人租用的住宅或公寓、租用的房間等，但該住所必須具有永久性，即個人已安排長期居住，而不是為了某些原因（如旅游、商務考察等）臨時逗留。

2.重要利益中心

重要利益中心要參考個人家庭和社會關系、職業(yè)、政治、文化和其他活動、營業(yè)地點、管理財產(chǎn)所在地等因素綜合評判。其中特別注重的是個人的行為，即個人一直居住、工作并且擁有家庭和財產(chǎn)的國家通常為其重要利益中心之所在。

3.習慣性居處

在出現(xiàn)以下兩種情況之一時，應采用習慣性居處的標準來判定個人居民身份的歸屬：一是個人在締約國雙方均有永久性住所且無法確定重要經(jīng)濟利益中心所在國；二是個人的永久性住所不在締約國任何一方，比如該個人不斷地穿梭于締約國一方和另一方旅館之間。

第一種情況下對習慣性居處的判定，要注意其在雙方永久性住所的停留時間，同時還應考慮其在同一個國家不同地點停留的時間；第二種情況下對習慣性居處的判定，要將此人在一個國家所有的停留時間加總考慮，而不問其停留的原因。

4.國籍

如果該個人在締約國雙方都有或都沒有習慣性居處，應以該人的國籍作為判定居民身份的標準。

當采用上述標準依次判斷仍然無法確定其身份時，可由締約國雙方主管當局按照協(xié)定規(guī)定的程序，通過相互協(xié)商解決。

如果某中國居民納稅人，根據(jù)稅收協(xié)定，同時構成締約另一方居民納稅人的，則稅收協(xié)定優(yōu)先，需根據(jù)具體稅收協(xié)定的約定確定納稅義務。例如，對于受雇所得，國稅發(fā)[2010]75號文件第十五條解釋：“在同時滿足三個條件的情況下，受雇個人不構成在勞務發(fā)生國的納稅義務。反之，只要有一個條件未符合，就構成在勞務發(fā)生國的納稅義務。例如新加坡居民以雇員的身份在中國從事活動，只要有下列情況之一的，其獲得的報酬就可以在中國征稅：

（1）在任何12個月中在中國停留連續(xù)或累計超過183天（不含）。在計算天數(shù)時，該人員中途離境包括在簽證有效期內(nèi)離境又入境，應準予扣除離境的天數(shù)。計算實際停留天數(shù)應包括在中國境內(nèi)的所有天數(shù)，包括抵、離日當日等不足一天的任何天數(shù)及周末、節(jié)假日，以及從事該項受雇活動之前、期間及以后在中國渡過的假期等。應注意的是，如果計算達到183天的這十二個月跨兩個年度，則中國可就該人員在這兩個年度中在中國的實際停留日的所得征稅。

（2）該項報酬由中國雇主支付或代表中國雇主支付。

（3）該項報酬由雇主設在中國的常設機構或固定基地所負擔。如果新加坡個人被派駐到新加坡企業(yè)設在中國的常設機構工作，或新加坡企業(yè)派其雇員及其雇用的其他人員在中國已構成常設機構的承包工程或服務項目中工作，這些人員不論其在中國工作時間長短，也不論其工資薪金在何處支付，都應認為其在中國的常設機構工作期間的所得是由常設機構負擔。但本規(guī)定不應適用于被總部臨時派往常設機構視察、檢查或臨時提供協(xié)助的人員及活動?！?

同理，假設某中國居民以雇員的身份在新加坡工作，構成新加坡居民納稅人的，如不能同時具備下列三個條件，則新加坡有權對該雇員從中國與新加坡取得的受雇所得享有征稅權：

1.收款人在任何12個月中在新加坡停留連續(xù)或累計不超過183天；

2.該項報酬由并非新加坡雇主支付或代表新加坡雇主支付；

3.該項報酬不是由雇主設在新加坡的常設機構或固定基地所負擔。

（二）境外所得抵免計算方法

納稅人從中國境外取得的所得，準予其在應納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額，但扣除額不得超過該納稅人境外所得依照我國稅法規(guī)定計算的應納稅額。

已在境外繳納的個人所得稅稅額，是指納稅義務人從中國境外取得的所得，依照該所得來源國家或地區(qū)的法律應當繳納并且實際已經(jīng)繳納的稅額。

在實際扣除境外稅額時，實行分國不分項的綜合扣除方法。在計算出納稅人各國或者地區(qū)境外所得已納稅額的扣除限額時，如果納稅人在中國境外一個國家或地區(qū)實際已經(jīng)繳納的個人所得稅稅額，低于該國家或者地區(qū)的扣除限額的，則應當在中國繳納差額部分的稅款；反之，如超過該國家或者地區(qū)的扣除限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國家或地區(qū)扣除限額的余額中補扣，補扣期限最長不得超過五年。需要強調的是，納稅人在申請扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額時，必須提供境外稅務機關填發(fā)的完稅憑證原件，復印件無效。

例：我國某居民納稅人2013年1月至12月在A國取得股息分配60000元(人民幣，下同)，特許權使用費收入7000元；同時，又在B國取得利息收入1000元。該納稅人已分別按A國和B國稅法規(guī)定，繳納了個人所得稅6150元和250元。其抵扣計算方法如下：

1.在A國所得繳納稅款的抵扣

（1）股息所得按我國稅法規(guī)定計算的應納稅額：

60000×20%（稅率）＝12000元

（2）特許權使用費所得按我國稅法規(guī)定計算的應納稅額：

7000×(1-20％)×20％(稅率)＝1120元

（3）抵扣限額：

12000+1120＝13120元

（4）該納稅人在A國所得稅繳納個人所得稅6150元，低于抵扣限額，因此，可全額抵扣，并需在中國補繳稅款6970元(13120-6150)。

2.在B國所得繳納稅款的抵扣

其在B國取得的利息所得按我國稅法規(guī)定計算的應納稅額，即抵扣限額：1000×20％(稅率)＝200元

該納稅人在B國實際繳納的稅款超出了抵扣限額，因此，只能在限額內(nèi)抵扣200元，不用補繳稅款。

3.在A、B兩國所得繳納稅款抵扣結果

根據(jù)上述計算結果，該納稅人當年度的境外所得應在中國補繳個人所得稅6970元，B國繳納稅款未抵扣完的50元，可在以后五年內(nèi)該納稅人從B國取得的所得中的征稅抵扣限額有余額時補扣。

（三）納稅申報期限

國稅發(fā)[1994]44號文件規(guī)定，納稅人來源于中國境外的應稅所得，在境外以納稅年度計算繳納個人所得稅的，應在所得來源國的納稅年度終了、結清稅款后的30日內(nèi)，向中國稅務機關申報繳納個人所得稅，在取得境外所得時結算稅款的，或者在境外按來源國稅法規(guī)定免予繳納個人所得稅的，應在次年1月1日起30日內(nèi)向中國稅務機關申報繳納個人所得稅。納稅人兼有來源于中國境內(nèi)、境外所得的，應分別申報計算納稅?！?

根據(jù)國稅發(fā)[1998]126號文件，在中國境內(nèi)有住所，并有來源于中國境外所得的個人納稅人有下列情形的，應自行申報納稅：

1.境外所得來源于兩處以上的；

2.取得境外所得沒有扣繳義務人、代征人的（包括扣繳義務人、代征人未按規(guī)定扣繳或征繳稅款的）

自行申報納稅的納稅人，應在年度終了后30日內(nèi)向中國主管稅務機關申報繳納個人所得稅。如所得來源國與中國的納稅年度不一致，年度終了后30日內(nèi)申報納稅有困難的，可報經(jīng)中國主管稅條機關批準，在所得來源國的納稅年度終了、結清稅款后30日內(nèi)申報納稅。

納稅人如在稅法規(guī)定的納稅年度期間結束境外工作任務回國，應當在回國后的次月7日內(nèi)，向主管稅務機關申報繳納個人所得稅。

國稅發(fā)[1994]44號文件規(guī)定：“納稅人任職或受雇于中國的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或單位派駐境外的機構的，可由境外該任職、受雇機構集中申報納稅，并代扣代繳稅款。”另外，根據(jù)國稅發(fā)[1998]126號文件，如果其所得由境內(nèi)派出單位支付或負擔的，境內(nèi)派出單位為個人所得稅扣繳義務人，稅款由境內(nèi)派出單位負責代扣代繳。其所得由境外任職、受雇的中方機構支付、負擔的，可委托其境內(nèi)派出（投資）機構代征稅款。這里“境外任職、受雇的中方機構”是指中國境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織以及政府部門所屬的境外分支機構、使（領）館、子公司、代表處等。

（四）納稅申報方式

納稅人在規(guī)定的申報期限內(nèi)不能到主管稅務機關申報納稅的，應委托他人申報納稅或者郵寄申報納稅。郵寄申報納稅的，以寄出地的郵戳日期為實際申報日期。