本文所稱涉外人員是指取得跨境收入且該收入需要在我國繳納個人所得稅的人員。涉外人員個人所得稅是個人所得稅政策的重點(diǎn)和難點(diǎn)，本文依據(jù)現(xiàn)行稅制解析涉外人員個人所得稅，并重點(diǎn)闡述工資薪金所得項(xiàng)目的稅務(wù)處理，供大家在實(shí)務(wù)工作中參考。

一、涉外個人各項(xiàng)所得納稅義務(wù)

依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）第一條及《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）第六條規(guī)定，涉外人員個人所得稅納稅義務(wù)如下：

1.居民納稅人

在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，來源于中國境內(nèi)和境外的所得，需依法繳納個人所得稅。其中，居住一年以上五年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)單位或個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。

財稅[1995]98號文件規(guī)定：“個人在中國境內(nèi)居住滿5年，是指個人在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿5年，即在連續(xù)5年中的每一納稅年度內(nèi)均居住滿1年。個人在中國境內(nèi)居住滿5年后，從第六年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿1年的，應(yīng)當(dāng)就其來源于境內(nèi)、境外的所得申報納稅；如該個人在第六年起以后的某一納稅年度內(nèi)在境內(nèi)居住不足90天（執(zhí)行稅收協(xié)定或安排為183天，下同），可以按《實(shí)施條例》第七條的規(guī)定確定納稅義務(wù)（即在中國境內(nèi)無住所，但是在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計居住不超過90日的個人，僅其來源于中國境內(nèi)的所得征稅，且由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的部分，免予繳納個人所得稅），并從再次居住滿1年的年度起重新計算5年期限。

2.非居民納稅人

在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人，從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。

國稅發(fā)[1994]89號文件規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個人。所謂習(xí)慣性居住，是判定納稅義務(wù)人是居民或非居民的一個法律意義上的標(biāo)準(zhǔn)，不是指實(shí)際居住或在某一個特定時期內(nèi)的居住地。如因?qū)W習(xí)、工作、探親、旅游等而在中國境外居住的，在其原因消除之后，必須回到中國境內(nèi)居住的個人，則中國即為該納稅人習(xí)慣性居住地。

《實(shí)施條例》第三條規(guī)定，“在境內(nèi)居住滿一年”，是指在一個納稅年度中（公歷1月1日至12月31日）在中國境內(nèi)居住365日。臨時離境的（一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境），不扣減日數(shù)。

《實(shí)施條例》第五條規(guī)定，下列所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均為來源于中國境內(nèi)的所得：

（1）因任職、受雇、履約等而在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得；

（2）將財產(chǎn)出租給承租人在中國境內(nèi)使用而取得的所得；

（3）轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的建筑物、土地使用權(quán)等財產(chǎn)或者在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)取得的所得；

（4）許可各種特許權(quán)在中國境內(nèi)使用而取得的所得；

（5）從中國境內(nèi)的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得。

涉外人員在境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年納稅義務(wù)如下表所示（表一）：

例：某外籍人員在境內(nèi)居住滿5年，該5年其納稅義務(wù)為“境內(nèi)外全部所得剔除境外所得由境外支付部分”；第6年在境內(nèi)若居住滿1年，第6年納稅義務(wù)為境內(nèi)外全部所得；第7年在境內(nèi)居住不滿90天，第7年納稅義務(wù)為境內(nèi)所得境內(nèi)支付部分，且5年期限自未來再次居住滿1年的當(dāng)年起重新起算；若第7年在境內(nèi)居住超過90天不滿1年，納稅義務(wù)為境內(nèi)所得，且5年期限自未來再次居住滿1年的當(dāng)年起重新起算。

二、在我國境內(nèi)無住所個人工資薪金所得的稅務(wù)處理

1. 關(guān)于工資、薪金所得來源地的確定

依據(jù)國稅發(fā)[1994]148號文件規(guī)定，個人實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金，不論是由中國境內(nèi)還是境外企業(yè)或個人雇主支付的，均屬來源于中國境內(nèi)的所得；個人實(shí)際在中國境外工作期間取得的工資薪金，不論是由中國境內(nèi)還是境外企業(yè)或個人雇主支付的，均屬于來源于中國境外的所得。

2.關(guān)于判定納稅義務(wù)時如何計算在中國境內(nèi)居住天數(shù)問題

根據(jù)國稅發(fā)[2004]97號文件規(guī)定，對在中國境內(nèi)無住所的個人，需要計算確定其在中國境內(nèi)居住天數(shù)，以便依照稅法和協(xié)定或安排的規(guī)定判定其在華負(fù)有何種納稅義務(wù)時，均應(yīng)以該個人實(shí)際在華逗留天數(shù)計算。上述個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，均按一天計算其在華實(shí)際逗留天數(shù)。

3.關(guān)于對個人入、離境當(dāng)日如何計算在中國境內(nèi)實(shí)際工作期間的問題

國稅函發(fā)[1995]125號文件規(guī)定，在中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)中任職（包括兼職，下同）、受雇的個人，其實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間，應(yīng)包括在中國境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、外享受的公休假日、個人休假日以及接受培訓(xùn)的天數(shù)；其在境外營業(yè)機(jī)構(gòu)中任職并在境外履行該項(xiàng)職務(wù)或在境外營業(yè)場所中提供勞務(wù)的期間，包括該期間中的公休假日，為在中國境外的工作期間。稅務(wù)機(jī)關(guān)在核實(shí)個人申報的境外工作期間時，可要求納稅人提供派遣單位出具的其在境外營業(yè)機(jī)構(gòu)任職的證明，或者企業(yè)在境外設(shè)有營業(yè)場所的項(xiàng)目合同書及派往該營業(yè)場所工作的證明。

不在中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)中任職、受雇的個人受派來華工作，其實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間應(yīng)包括來華工作期間在中國境內(nèi)所享受的公休假日。

國稅發(fā)[2004]97號補(bǔ)充規(guī)定，對在中國境內(nèi)、境外機(jī)構(gòu)同時擔(dān)任職務(wù)或僅在境外機(jī)構(gòu)任職的境內(nèi)無住所個人，在上述規(guī)定計算其境內(nèi)工作期間時，對其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，均按半天計算為在華實(shí)際工作天數(shù)。

4.應(yīng)納稅額計算

（1）在我國境內(nèi)無住所外籍人員工資薪金納稅義務(wù)

根據(jù)國稅發(fā)[1994]148號、國稅發(fā)[2004]97號、國稅函發(fā)[1995]125號文件，在我國境內(nèi)無住所的涉外人員取得工資薪金所得應(yīng)納稅額的計算公式如下（表二）：

注：

①上述公式中，凡應(yīng)僅就不滿一個月期間的工資薪金所得申報納稅的，均應(yīng)按全月工資薪金所得計算實(shí)際應(yīng)納稅額，其計算公式如下：

應(yīng)納稅額＝［當(dāng)月工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)］×當(dāng)月實(shí)際在中國天數(shù)／當(dāng)月天數(shù)

如果屬于上述情況的個人取得的是日工資薪金，應(yīng)以日工資薪金乘以當(dāng)月天數(shù)換算成月工資薪金后，按上述公式計算應(yīng)納稅額。

②凡是該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅或沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)任職、受用的個人實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金，不論是否在該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)會計賬簿中有記載，均應(yīng)視為該中國境內(nèi)企業(yè)支付或由該中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪金。

（2）在我國境內(nèi)無住所個人擔(dān)任境內(nèi)企業(yè)高層管理人員同時兼任董事的納稅義務(wù)

根據(jù)國稅發(fā)[1994]148號、國稅函發(fā)[1995]125號、國稅發(fā)[2004]97號、國稅函[2007]946號文件，在我國境內(nèi)無住所的企業(yè)高層管理人員兼任董事取得的報酬應(yīng)納稅額的計算公式如下（表三）：

注：

①中國境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)，是指公司正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)。

②僅擔(dān)任境內(nèi)董事不擔(dān)任高層管理職務(wù)的，其董事費(fèi)收入按勞務(wù)報酬所得征稅，其境外支付薪酬需按照“境內(nèi)無住所外籍人員薪酬納稅義務(wù)（表二）”執(zhí)行。若僅擔(dān)任境內(nèi)高層管理職務(wù)，且稅收協(xié)定董事費(fèi)條款中未明確包括企業(yè)高層管理人員的，其境內(nèi)外薪亦可按照“境內(nèi)無住所外籍人員薪酬納稅義務(wù)（表二）”執(zhí)行。

<dfn id="mk2ce"></dfn>