我們在聯(lián)邦最高法院commissioner v. glenshaw glass co. 一案的判決中，看到這樣一段話：General definition. 'Gross income' includesgains, profits, and income derived from salaries, wages, or compensation forpersonal service * * * of whatever kind and in whatever form paid, or fromprofessions, vocations, trades, businesses, commerce, or sales, or dealings inproperty, whether real or personal, growing out of the ownership or use of orinterest in such property; also from interest, rent, dividends, securities, orthe transaction of any business carried on for gain or profit, or gains orprofits and income derived from any source whatever.

    這段引述同樣是一個列舉加兜底的表述。 
     但這后面還有另一段很關(guān)鍵：Here we have instances of undeniable accessions to wealth, clearly realized, and over which the taxpayers have complete dominion.這一句話實際上是對美國聯(lián)邦所得稅法所得特征的描述：其一，所得是財富增益；其二，這個增益是已經(jīng)明顯實現(xiàn)的；其三，這個實現(xiàn)的增益是納稅人已經(jīng)完全控制的。按照從事比較稅法的學(xué)者歸納，各國對所得有不同角度的說法。從這個判例看來，美國應(yīng)該是增益（the accretion concept）的角度定義的。 
     誠然上述所得特征的界定，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，也有相應(yīng)的發(fā)展變化。比如對金融工具、外國投資公司征稅對傳統(tǒng)的實現(xiàn)原則進行了調(diào)整。但是，對所得性質(zhì)的界定仍是較為牢固的基礎(chǔ)，于我們?nèi)杂醒芯拷梃b的重要價值。 
     限于篇幅，這里暫不對其他國家的相關(guān)立法例進行更多的分析，留待今后繼續(xù)完善。 
     四、理論的應(yīng)用：我國非貨幣性投資的個稅分析和處理
     由于所得稅共通的基本原理，我們可以將上述美國聯(lián)邦所得稅法中所得的三個特征，在理解我國個人非貨幣性投資是否產(chǎn)生應(yīng)稅所得問題上，予以應(yīng)用或調(diào)整。 
     從增益角度，非貨幣性財產(chǎn)從投資時與原來取得或產(chǎn)生時相比，已經(jīng)有了增益；
     從實現(xiàn)角度，非貨幣性財產(chǎn)從一種資產(chǎn)（如專利權(quán)）形態(tài)轉(zhuǎn)化為另一種資產(chǎn)（股權(quán)）形態(tài)，可以認為是“明顯”實現(xiàn)；
     從控制角度，非貨幣性財產(chǎn)的所有人通過投資擁有了股權(quán)，不考慮例外的情況，可以轉(zhuǎn)讓其股權(quán)以獲取經(jīng)濟利益，認為完全控制也不為過。 
     到這為止，我們得出一個初步的結(jié)論，41號文提出“個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。”即便按照美國聯(lián)邦稅收的標準，一般也是屬于取得所得的情形。41號文在此基礎(chǔ)上提出分期納稅的制度安排，從這個角度也不為過。 
     不過，簡單的拿來主義是不夠的，許多朋友定會覺得哪里不對勁。且慢，我們是說上述是一般之情形，還有不一般的情形呢！最主要的有五個問題，需要在應(yīng)用中作具體的考量。 
     首先，個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)進行投資，雖然擁有股權(quán)，但在一些創(chuàng)業(yè)企業(yè)中，這個權(quán)利的流動性很弱——甚至無法進行轉(zhuǎn)讓，那這時還符合have complete dominion即完全控制的標準嗎？ 
     其次，有的非貨幣性資產(chǎn)投資，就是以股權(quán)換股權(quán)，資產(chǎn)形式?jīng)]有轉(zhuǎn)變，這種情況能否認定“實現(xiàn)”也值得探討； 
     再次，增益雖然有了，但由于具有巨大的不確定性，計稅依據(jù)難以合理計量，41號文提出按評估后的公允價值確認，這個公允價值如何產(chǎn)生？評估價不見得是真正的公允價值——它包含了未來巨大不確定性的折現(xiàn)計量，即所謂浮贏現(xiàn)象，因此，這個時點最多是“暫時性課稅”，應(yīng)在將來允許調(diào)整。 
     第四，即便到了第五年要繳稅，一些行業(yè)可能仍處在創(chuàng)業(yè)初期而缺乏繳稅能力，這不是納稅義務(wù)成立與否的問題，完全可以設(shè)計特別的延期繳納程序予以抒緩； 
最后，考慮到促進創(chuàng)業(yè)投資的經(jīng)濟政策，雖然有應(yīng)稅行為發(fā)生，仍然可以通過推遲確認所得的方式予以優(yōu)惠，將確認遲延到下一個所得實現(xiàn)的節(jié)點。出于反避稅的考慮，也可以研究是否設(shè)置一個最長期限，彼時更接近顯現(xiàn)投資風(fēng)險折現(xiàn)的結(jié)果。不過，這個過程中仍需持續(xù)的信息備案、跟蹤檢查以及必要的反避稅制度安排，否則好的初衷不一定能換來好的效果。 
     需要著重指出的是，上述分析雖是基于美國最高法院對所得屬性的界定，但已經(jīng)結(jié)合我們實踐中常見問題進行了具體化，并提出了調(diào)整或變通的初步設(shè)想，在我國個人所得稅法及實施條例沒有定義的情況下，這種解釋不僅能解釋41號文確認應(yīng)稅規(guī)則背后的原理，也能解釋41號文過于粗糙和不合理的地方，對我國完善個人非貨幣性資產(chǎn)投資的稅收立法，應(yīng)也有幾分助益吧！ 
     五、不多的余思：面對根本問題不可冷漠
     正如我十分尊敬的一位老師所指出的，各法治國家對所得的法律解釋都經(jīng)過了一段時間的發(fā)展，如美國財政部早在1919年之前就有了詳細的規(guī)定，執(zhí)行幾十年遇到司法挑戰(zhàn)，并最終得到最高法院支持。 
     在稅收法定逐漸深入人心之時，我們有理由對未來我國所得稅立法抱有期待——當然在此過程中，需要稅法理論上進行更深入的研究，不僅要討論“稅收法定”這樣較宏大的話題，而且更要關(guān)注什么是“所得”這樣具體卻根本的話題。 
     （聲明：本文由“稅草堂”韋國慶原創(chuàng)，版權(quán)保留*，未經(jīng)許可禁止商業(yè)利用。文中觀點僅為學(xué)術(shù)探討，與作者任職單位無關(guān)）