（三）納稅人對(duì)境外關(guān)聯(lián)方到期應(yīng)支付的費(fèi)用，如特許權(quán)使用費(fèi)，已作費(fèi)用確認(rèn)，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中作稅前扣除的；或計(jì)入資產(chǎn)原價(jià)或企業(yè)籌辦費(fèi)，在 該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用，分年度扣除的。但境內(nèi)企業(yè)因沒有實(shí)際支付，未履行扣繳義務(wù)，更沒有履行扣繳備案。則納稅人應(yīng)于費(fèi)用 確認(rèn)并作稅前扣除的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)、或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)，進(jìn)行源泉扣繳。如果稅務(wù)部門不認(rèn)此項(xiàng)扣除，即使納稅人已經(jīng)在年度納稅申報(bào)時(shí) 進(jìn)行源泉扣繳，依然存在上述（二）中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）納稅人發(fā)生的以前支付為稅務(wù)部門調(diào)查期間，納稅人進(jìn)行自行調(diào)整的
    2014年8月29日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)）。公告明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，向納稅人送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》后，納稅人在特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理階段自行補(bǔ)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加收利息，不再另加收5個(gè)百分點(diǎn)。此項(xiàng)規(guī)定旨在鼓勵(lì)納稅人進(jìn)行自行調(diào)整。然而，由于納稅人自行調(diào)整不屬于因稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整事項(xiàng)，由此轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整引發(fā)的關(guān)聯(lián)方之間的雙重征稅，無法啟動(dòng)稅收協(xié)定相互協(xié)商程序解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的雙重征稅問題。納稅人自行調(diào)整的稅負(fù)總體會(huì)加大。54號(hào)公告也明確，“納稅人在特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理階段自行調(diào)整補(bǔ)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可按照有關(guān)規(guī)定實(shí)施特別納稅調(diào)查及調(diào)整。”因此納稅人對(duì)外支付的自行調(diào)整，并不能從總體上消除“不得扣除”的支付面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步調(diào)查、調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

三、16號(hào)公告積極應(yīng)對(duì)的專業(yè)實(shí)務(wù)建議
    對(duì)于納稅人“不得扣除”的對(duì)外支付，在適用特別納稅調(diào)整程序時(shí)，納稅人是反避稅調(diào)查、調(diào)整舉證責(zé)任承擔(dān)人。如何對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)證明以前對(duì)外的支付符合獨(dú)立交易定價(jià)原則，是納稅人應(yīng)花最大力氣去做的一門功課。我們認(rèn)為，今后，16號(hào)公告的功課，納稅人最起碼要建立起交易發(fā)生前的風(fēng)險(xiǎn)防范和控制意識(shí)，依據(jù)關(guān)聯(lián)集團(tuán)各方架構(gòu)和功能，梳理各類不同交易類型，明確定價(jià)依據(jù)及合理性，有效控制風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到合規(guī)下的節(jié)約稅金目標(biāo)。

（一）自我評(píng)估各類交易的風(fēng)險(xiǎn)
    1．特許權(quán)使用費(fèi)支付的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
    特許權(quán)使用費(fèi)支付的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估最起碼應(yīng)考慮兩個(gè)方面的問題。

其一，是否屬于上述高風(fēng)險(xiǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)范圍。如果屬于上述高風(fēng)險(xiǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)范圍，納稅人就要事先規(guī)劃能否滿足六項(xiàng)測(cè)試要求（盡管六項(xiàng)扣除主要針對(duì)服 務(wù)費(fèi)支付，但特許權(quán)使用費(fèi)原來基本相同）。如果不能通過上述測(cè)試中主要與特許權(quán)相關(guān)的測(cè)試，就要調(diào)整特許權(quán)使用費(fèi)支付的思路，甚至直接否定交易的安排。

其二，即使能夠有充分的證據(jù)證明交易支付是有真實(shí)業(yè)務(wù)支持的，也滿足測(cè)試的基本要求，但定價(jià)是否合理？目前稅務(wù)機(jī)關(guān)可以使用各類專業(yè)數(shù)據(jù)庫分析特許權(quán)使用費(fèi)的交易價(jià)格的合理性。如使用BVD的無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，或RoyaltyStat數(shù)據(jù)庫。RoyaltyStat作為一種關(guān)于特許協(xié)議的數(shù)據(jù)庫，其特許權(quán)使用費(fèi)率由美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）編輯。數(shù)據(jù)庫中可以找到用于對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估的特許權(quán)使用費(fèi)率。通過剔除不可比因素，基本能夠反映可比的特許權(quán)使用費(fèi)率。因此對(duì)外支付特許權(quán)使用費(fèi)未處于數(shù)據(jù)庫正常的特許權(quán)使用費(fèi)率區(qū)間的，稅務(wù)部門會(huì)進(jìn)行調(diào)整。

2．服務(wù)費(fèi)支付的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
    對(duì)于處于上述例舉的高風(fēng)險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)支付范圍的，納稅人應(yīng)直接進(jìn)行是否滿足六項(xiàng)測(cè)試要求。如果一項(xiàng)或一項(xiàng)以上測(cè)試不能通過，為稅務(wù)機(jī)關(guān)否定的概率就大大增加。同時(shí)即使符合六項(xiàng)測(cè)試要求，交易支付的合理價(jià)格也是需要考慮的重要因素。

基于納稅人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力的專業(yè)性和評(píng)估工具、如數(shù)據(jù)庫等的缺失，建議納稅人交易發(fā)生前的一攬子安排應(yīng)聘請(qǐng)專業(yè)業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)、中介幫助評(píng)估，以增強(qiáng)業(yè)務(wù)安排的合規(guī)保障和提升業(yè)務(wù)預(yù)期結(jié)果的實(shí)現(xiàn)。

（二）提前準(zhǔn)備證明符合獨(dú)立交易定價(jià)原則的基礎(chǔ)資料、證明文件
    稅務(wù)部門在對(duì)境內(nèi)企業(yè)的對(duì)外大額特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)費(fèi)支付調(diào)查時(shí)，納稅人要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供符合獨(dú)立交易定價(jià)原則的證明資料。如每一項(xiàng)對(duì)應(yīng)支付的合同、文件資料、法律文件、交易金額和定價(jià)決定等資料。

其次，納稅人要以資料基礎(chǔ)為起點(diǎn)，從交易符合合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度，分析特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)費(fèi)支付的必要性與合理性。從控制風(fēng)險(xiǎn)，保障交易安排結(jié) 果的角度，就要按照同期資料的準(zhǔn)備要求進(jìn)行全面準(zhǔn)備、描述。從關(guān)聯(lián)集團(tuán)總體架構(gòu)，各自功能，集團(tuán)內(nèi)在不同國(guó)家間所采取的一致性政策和差異性政策及原因，全 球范圍內(nèi)交易的商業(yè)考慮，關(guān)聯(lián)各方在無形資產(chǎn)的形成和價(jià)值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)，各方在專業(yè)服務(wù)和特許權(quán)使用上的時(shí)空限制，集團(tuán)內(nèi)政策制訂的背景、依據(jù)和政策結(jié) 果，對(duì)各方帶來的實(shí)質(zhì)影響-----等；同期資料中還有一項(xiàng)重要的工作，就是對(duì)交易價(jià)格確定是否符合轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的合理性進(jìn)行測(cè)算。

由于稅務(wù)部門對(duì)一項(xiàng)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整越來越多地同時(shí)適用多種方法進(jìn)行比較和選擇，納稅人應(yīng)事先在同期資料準(zhǔn)備中對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選擇有充分認(rèn)識(shí)、準(zhǔn)備。

納稅人交易的證明資料應(yīng)區(qū)分每一項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)、服務(wù)費(fèi)支付，分別保管相應(yīng)的證明資料。

（三）正確、精細(xì)化進(jìn)行各類對(duì)外支付的會(huì)計(jì)核算
    對(duì)于日常業(yè)務(wù)中頻繁發(fā)生對(duì)外支付服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的境內(nèi)企業(yè)，納稅人在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)區(qū)分每一項(xiàng)不同的服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)等支付項(xiàng)目,將該服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)應(yīng)的收益、或?qū)?yīng)的資產(chǎn)形成、對(duì)應(yīng)的收入聯(lián)系高度精細(xì)化，建立一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，并保存、復(fù)制好相應(yīng)的證明資料，建立專門文檔 保管，以便于事后能夠清晰地劃分哪些為企業(yè)的受益直接做出貢獻(xiàn)，哪些沒有對(duì)受益直接貢獻(xiàn)相區(qū)別，便于自我確定哪些有把握可以扣除，哪些沒有把握不能扣除。這樣在面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查認(rèn)定時(shí)，可以將部分 “不得扣除”的對(duì)外支付剝離，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)因納稅人不能清晰區(qū)分相應(yīng)支付項(xiàng)目而全盤否定。

納稅人會(huì)計(jì)核算的結(jié)果要與對(duì)外支付備案、扣繳備案、所得稅匯算清繳和關(guān)聯(lián)申報(bào)數(shù)據(jù)資料嚴(yán)格銜接、高度統(tǒng)一。

（四）自行調(diào)整的適用選擇
    由于納稅人在轉(zhuǎn)讓定價(jià)自行調(diào)整會(huì)導(dǎo)致無法解決雙重征稅問題，如果境外關(guān)聯(lián)方處于低稅或無稅的地區(qū)，納稅人自行調(diào)整結(jié)果基本不會(huì)導(dǎo)致雙重征稅，因而可以作為自行調(diào)整的重點(diǎn)方向。

（五）納稅人 “不得扣除”被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的，應(yīng)做好相應(yīng)調(diào)帳工作
    國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年26號(hào)已經(jīng)確認(rèn)了國(guó)稅函[2006]901號(hào)依然有效。國(guó)稅函[2006]901號(hào) 一、對(duì)企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)增的應(yīng)納稅所得（不含利息、租金或特許權(quán)使用費(fèi)等所得），若企業(yè)未通過相應(yīng)調(diào)整程序作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整 的，其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的超過沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所應(yīng)取得的數(shù)額部分，應(yīng)視同股息分配征收所得稅，該股息不得享受《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅 法》第十九條第三款第(一)項(xiàng)所規(guī)定的免征所得稅的優(yōu)惠。

因此，根據(jù)該規(guī)定，今后16號(hào)“不得扣除”的服理費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的，納稅人還應(yīng)做必要的調(diào)帳處理，否則可能面臨再次補(bǔ)扣繳稅款的可能。

四、16號(hào)公告自行調(diào)整面臨的選擇
    由于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)）二明確：納稅人在特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理階段自行調(diào)整補(bǔ)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可按照有關(guān)規(guī)定實(shí)施特別納稅調(diào)查及調(diào)整。

由此，企業(yè)自行調(diào)整帶來一些列需要考慮的實(shí)際問題：
    （一）企業(yè)仍面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查、調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)
    按照54號(hào)公告的精神，企 業(yè)自行調(diào)整后，如稅務(wù)機(jī)關(guān)在今后的業(yè)務(wù)中挑戰(zhàn)企業(yè)的對(duì)外支付，企業(yè)仍將面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)（立案的風(fēng)險(xiǎn)）；因此，自行調(diào)整的依據(jù)是什 么？調(diào)整到什么程度？是企業(yè)必須全局考慮的關(guān)鍵。這種自行調(diào)整是建立在充分自我分析、甚至經(jīng)過專業(yè)機(jī)構(gòu)的評(píng)估后進(jìn)行的選擇，需要考慮自行調(diào)整帶來的系統(tǒng)性 和后續(xù)性影響。

（二）我國(guó)原則上只允許做向上的自行調(diào)整
    盡管原來的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表三：納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表中的第53行“特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”保留了下來，但是填報(bào)內(nèi)容進(jìn)行了修改。還第一次增加了“調(diào)減金額”欄，該欄目主要用于對(duì)“納稅人依據(jù)雙邊預(yù)約定價(jià)安排或者轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整磋商結(jié)果的通知，需要調(diào)減的當(dāng)年應(yīng)稅所得”的可以填報(bào)應(yīng)稅所得調(diào)減額。但16號(hào)公告精神主要針對(duì)對(duì)外支付的“不可扣除”，通常是一邊倒地調(diào)增境內(nèi)企業(yè)的“不得扣除”的對(duì)外支付，就該公告本身不會(huì)發(fā)生應(yīng)稅所得調(diào)減事項(xiàng)。與16號(hào)公告相符，原則上《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表三只允許做向上的自行調(diào)整。

（三）企業(yè)自行調(diào)整后，海關(guān)、外匯、出口退稅等問題如何解決
    對(duì)于企業(yè)自行調(diào)整的對(duì)外支付，海關(guān)征收的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅計(jì)稅依據(jù)通常不會(huì)調(diào)整（調(diào)減），也不會(huì)認(rèn)可納稅人自行調(diào)整減少額。此外，已經(jīng)支付的特許權(quán)使用費(fèi)能 否計(jì)入企業(yè)產(chǎn)品的完全成本？生產(chǎn)產(chǎn)品再出口，出口環(huán)節(jié)的出口退稅能否使用海關(guān)進(jìn)口關(guān)節(jié)的代征增值稅為依據(jù)？企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的付匯怎么確認(rèn)，不允許扣除的稅、 會(huì)差異怎么在會(huì)計(jì)核算上處理，是按永久性差異處理還是調(diào)帳處理等？這一些列問題均有待于進(jìn)一步明確。

（四）企業(yè)自行調(diào)整的時(shí)間選擇
    對(duì)于納稅人自行調(diào)整也有一時(shí)點(diǎn)選擇問題。不同的時(shí)點(diǎn)帶來的結(jié)果會(huì)不同。若在企業(yè)所得稅納稅年度終了后進(jìn)行調(diào)整，就涉及《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表三 中的“特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”中進(jìn)行調(diào)整，由此會(huì)帶來加收利息的問題。而如果在年度匯算申報(bào)前進(jìn)行調(diào)整，就只是調(diào)整企業(yè)所得稅季度申報(bào)表中的應(yīng)稅所得的計(jì) 算，通常不存在加收利息問題。但是企業(yè)所得稅季度申報(bào)表并沒有相應(yīng)的填列欄目,因此企業(yè)應(yīng)對(duì)“不得扣除”支付進(jìn)行自行調(diào)整的稅局溝通，避免將月度、季度內(nèi)進(jìn)行的自行調(diào)整帶入年度終了匯算清繳的納稅調(diào)整而加收利息。如屬評(píng)估確屬有高度風(fēng)險(xiǎn)的“不得扣除”的支付，在取得稅務(wù)部門認(rèn)可并在申報(bào)系統(tǒng)中能夠確認(rèn)的情況下， 盡可能在企業(yè)所得稅季度申報(bào)中進(jìn)行調(diào)整。