基于我們對(duì)16號(hào)公告只是一個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅規(guī)定的認(rèn)識(shí)，16號(hào)公告執(zhí)行中，納稅人在實(shí)施與所有相關(guān) “不得扣除”的費(fèi)用支付的業(yè)務(wù)操作時(shí)，應(yīng)全面、系統(tǒng)地分析、思考現(xiàn)有相關(guān)的體系化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)精神，將《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（施行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)〔2014〕146號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)）  及 2014年9月25日國(guó)家稅務(wù)總局在北京召開(kāi)BEPS宣講會(huì)上，國(guó)際稅務(wù)司廖體忠司長(zhǎng)在會(huì)議上發(fā)表的專題演講中，關(guān)于在BEPS十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的基礎(chǔ)上歸納的十五項(xiàng)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)視為“不可接受”的納稅人行為，以及廖體忠司長(zhǎng)2014年6月4日在華盛頓參加稅務(wù)研討會(huì)時(shí)明確表示，國(guó)稅總局將進(jìn)一步加強(qiáng)管理與審查，并引入受益方測(cè)試、需求方測(cè)試、重復(fù)性測(cè)試、價(jià)值創(chuàng)造測(cè)試、補(bǔ)償性測(cè)試和真實(shí)性測(cè)試（六項(xiàng)測(cè)試要求）對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間服務(wù)費(fèi)的合理性進(jìn)行分析與判定進(jìn)行全面研究，理性判斷各項(xiàng)勞務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)支付能否滿足獨(dú)立交易定價(jià)原則的精神，自行評(píng)估各項(xiàng)支付可能產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)程度，從而為日后可能面臨的稅務(wù)部門的挑戰(zhàn)事先積極選擇合宜的規(guī)劃和未來(lái)應(yīng)對(duì)。

一、明確高風(fēng)險(xiǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)對(duì)外支付的主要類別
    （一）高風(fēng)險(xiǎn)特許權(quán)使用費(fèi)支付
    今后，境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，此項(xiàng)支付首先要進(jìn)行自我風(fēng)險(xiǎn)分析，應(yīng)特別注意極易為稅務(wù)部門挑戰(zhàn)的高風(fēng)險(xiǎn)特許權(quán)使用費(fèi)支付。依據(jù)上述相關(guān)背景分析，高風(fēng)險(xiǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)大體如下：
    1．境內(nèi)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方一起參與特許權(quán)開(kāi)發(fā)并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造發(fā)揮重要作用，或無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值直接在境內(nèi)形成。如境外關(guān)聯(lián)方的品牌由境內(nèi)企業(yè)投入大量宣傳費(fèi)和市場(chǎng)營(yíng)銷費(fèi)用，使其在境內(nèi)形成著名品牌，但依然向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費(fèi)；

2．分?jǐn)偺卦S權(quán)使用費(fèi)研發(fā)成本，但不考慮中方在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)和利用中的貢獻(xiàn)，及中方的職能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)所創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，仍向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費(fèi)用；

3．高新技術(shù)企業(yè)發(fā)生巨額虧損或微利但仍向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費(fèi)。或單一功能企業(yè)虧損或微利的同時(shí)對(duì)外支付大額特許權(quán)使用費(fèi)；
     4．境內(nèi)單一契約加工企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)?；驈?fù)雜業(yè)務(wù)企業(yè)發(fā)生大額特許權(quán)使用費(fèi)；發(fā)生大額先進(jìn)設(shè)備采購(gòu)和技術(shù)服務(wù)支出而無(wú)特許權(quán)使用費(fèi)支付；

5．特許權(quán)受益人本身無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、處于低稅負(fù)地區(qū)、受益人資產(chǎn)明顯偏低但仍收取大額特許權(quán)使用費(fèi)，形成功能、資產(chǎn)與收入不相匹配；境外關(guān)聯(lián)方無(wú)參與無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造，但仍向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方收取大額特許權(quán)使用費(fèi)；

6．無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)基本耗盡或法律保護(hù)年限基本結(jié)束但仍收取大額特許權(quán)使用費(fèi)；

7．每年按營(yíng)業(yè)收入的固定比例向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，特許權(quán)使用費(fèi)率明顯高于正常標(biāo)準(zhǔn)的；
與此同時(shí)，稅務(wù)部門也會(huì)對(duì)中國(guó)境內(nèi)企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值創(chuàng)造中已經(jīng)形成成果、自身品牌等，但向境外企業(yè)提供時(shí)沒(méi)有收取特許權(quán)使用費(fèi)的情形提出挑戰(zhàn)，如：

8．“走出去”企業(yè)向境外子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)提供商譽(yù)、商標(biāo)、專有技術(shù)和客戶清單等無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，沒(méi)有收取相關(guān)使用費(fèi)。（見(jiàn)江蘇省國(guó)稅局制定的《2014-2015年度國(guó)際稅收遵從管理規(guī)劃》 ）

9．境內(nèi)關(guān)聯(lián)方提供了關(guān)聯(lián)研發(fā)服務(wù)，未體現(xiàn)相應(yīng)收益或回報(bào)等等。

（二）高風(fēng)險(xiǎn)的服務(wù)費(fèi)支付
    稅務(wù)部門挑戰(zhàn)高風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)外支付的服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》的清晰指引構(gòu)成了稅務(wù)部門目前進(jìn)行實(shí)操的主要考慮依據(jù)，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)服務(wù)費(fèi)支付是否滿足六項(xiàng)測(cè)試要求，對(duì)存在以下高風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)外支付進(jìn)行評(píng)估、調(diào)查：
    1．境外母公司并沒(méi)有向境內(nèi)企業(yè)提供特定的管理服務(wù)，未使境內(nèi)企業(yè)直接受益或增加直接的收益，仍以管理費(fèi)名義固定或經(jīng)常向集團(tuán)內(nèi)企業(yè)收取管理費(fèi)；以及僅屬于股東或集團(tuán)內(nèi)高層的活動(dòng)而分?jǐn)偟姆?wù)費(fèi)、管理費(fèi)等；

2．跨國(guó)集團(tuán)總部采用建立全球服務(wù)成本池模式，將全球服務(wù)成本池中的費(fèi)用分配給亞洲地區(qū)總部，亞洲區(qū)總部再分配給中國(guó)子公司。此項(xiàng)服務(wù)費(fèi)用分配不區(qū)分不同受益程度，或分配口徑不一致，導(dǎo)致境內(nèi)子公司不合理承擔(dān)服務(wù)費(fèi)。

3．因關(guān)聯(lián)的第三方接受特定服務(wù)而使境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間接受益，向境外服務(wù)方支付大額服務(wù)費(fèi)或進(jìn)行服務(wù)費(fèi)用分?jǐn)偅?

4．購(gòu)銷業(yè)務(wù)規(guī)模反常，但采取收取多名目服務(wù)費(fèi)用（如同時(shí)收取咨詢費(fèi)、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、傭金等眾多名目的服務(wù)費(fèi)用）、虛列勞務(wù)費(fèi)用，不合理分?jǐn)倓趧?wù)費(fèi)用，將征稅項(xiàng)目混淆為不予征稅項(xiàng)目等違反真實(shí)性測(cè)試的勞務(wù)費(fèi)支付等情況；

5．其他不滿足受益性測(cè)試要求，或相關(guān)的勞務(wù)服務(wù)是附帶性或偶然性的，而對(duì)境外關(guān)聯(lián)方進(jìn)行大額服務(wù)費(fèi)支付的；

6．向設(shè)在低稅或無(wú)稅的境外關(guān)聯(lián)方支付各種服務(wù)費(fèi)，或向僅有少量資產(chǎn)、簡(jiǎn)單功能的境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費(fèi)；或境外關(guān)聯(lián)方取得與其所提供服務(wù)的受益價(jià)值不相匹配的服務(wù)費(fèi)支付，如支付的服務(wù)費(fèi)金額大大超過(guò)或等于服務(wù)接受方接受服務(wù)帶來(lái)的收入或其他利益；

7．境外關(guān)聯(lián)方收取境內(nèi)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)活動(dòng)中并不需要或業(yè)務(wù)不受影響的服務(wù)活動(dòng)；或與本企業(yè)承擔(dān)功能無(wú)關(guān)或匹配度極低的服務(wù)活動(dòng)，而向境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費(fèi)；
    8．已經(jīng)包含在其他關(guān)聯(lián)交易價(jià)格中，但仍然以服務(wù)費(fèi)方式支付的費(fèi)用；或設(shè)備采購(gòu)、安裝中技術(shù)含量不高，與安裝業(yè)務(wù)工作量不相匹派的服務(wù)費(fèi)用支付等；
    9．混淆特許權(quán)許可和服務(wù)費(fèi)項(xiàng)目，規(guī)避應(yīng)稅收入的業(yè)務(wù)安排；等等。

二、納稅人對(duì)外支付的業(yè)務(wù)情況分析
    隨著國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家外匯管理局公告（2013年第40號(hào)）《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問(wèn)題的公告》自2013年9月1日生效起，原境內(nèi)支付人在付匯時(shí)必須首先向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)資料，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過(guò)，取得付匯證明后方可付匯的事項(xiàng)，變成境內(nèi)支付人只需要在付匯前備案即可。許多需要源泉扣繳的事項(xiàng)，也取決于納稅人、扣繳人自我遵從，自行申報(bào)。并且40號(hào)公告對(duì)境內(nèi)機(jī)構(gòu)發(fā)生在境外的進(jìn)出口貿(mào)易傭金、保險(xiǎn)費(fèi)等支付直接明確無(wú)須備案。從另一個(gè)角度，增加了境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)費(fèi)的“稅前扣除”引發(fā)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的不確定性。

梳理納稅人向境外關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用支付有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題，其表現(xiàn)及存在風(fēng)險(xiǎn)分析如下：
    （一）納稅人向境外關(guān)聯(lián)方已經(jīng)支付了特許權(quán)使用費(fèi)，并且已經(jīng)進(jìn)行了扣繳和稅前扣除
    由于境內(nèi)企業(yè)向境外付匯進(jìn)行扣繳備案，一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)掌握了納稅人對(duì)外支付信息；另一方面納稅人不確定能否得到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)支付給境外關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用符合 獨(dú)立交易原則的定性，所以存在合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。如果日后稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)可此項(xiàng)支付，在“不得扣除”的背景下，其結(jié)果就要進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，增加境內(nèi)企業(yè)的應(yīng)稅所 得。盡管納稅人已經(jīng)就對(duì)外支付進(jìn)行了扣繳，但按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）第一百零一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等已扣繳的稅款，不再做相應(yīng)調(diào)整。也就是“預(yù)提稅”不再退還。并且轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的結(jié)果很可能就是對(duì)調(diào)增的應(yīng)稅所得補(bǔ)繳稅款及加收利息。

（二）納稅人向境外關(guān)聯(lián)方已經(jīng)支付費(fèi)用，并做了稅前扣除，但沒(méi)有履行扣繳義務(wù)
    如納稅人認(rèn)定對(duì)外支付的是非應(yīng)稅（勞務(wù)發(fā)生在境外或不構(gòu)成協(xié)定國(guó)居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)）的服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)支付；但日后為稅務(wù)部門所挑戰(zhàn)，認(rèn)為納稅人向境外關(guān)聯(lián)方支付的服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)“不得扣除”。除進(jìn)行應(yīng)稅所得調(diào)整外，是否對(duì)“不得扣除”的以前支付可以視同股息分配進(jìn)行補(bǔ)扣稅款？由于以往的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整只是基于關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)與正常交易定價(jià)背離的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。而16號(hào) 公告明確了“不得扣除”事項(xiàng)本身表達(dá)了這些支付不符合獨(dú)立交易定價(jià)原則，是獨(dú)立企業(yè)間交易不可能發(fā)生的支付?！安坏每鄢钡囊郧爸Ц对诙悇?wù)部門具體執(zhí)行中 很可能進(jìn)一步演化為視同股息分配的結(jié)果。但是現(xiàn)有政策法規(guī)中對(duì)視同股息分配規(guī)定僅指向資本弱化中的“利息”視同股息分配情形。會(huì)存在稅務(wù)部門和納稅人博 弈。但確認(rèn)為“不得扣除”調(diào)整后的補(bǔ)稅和加息不可避免。