1-7非同一控制下企業(yè)合并的或有對價

　　非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價構成金融資產(chǎn)或金融負債的，應當以公允價值計量并將其變動計入當期損益;或有對價屬于權益性質(zhì)的，應作為權益性交易進行會計處理。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在核算非同一控制下企業(yè)合并的或有對價時對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　一、或有對價的公允價值

　　購買方在購買日和后續(xù)資產(chǎn)負債表日確定或有對價的公允價值時，應當綜合考慮標的企業(yè)未來業(yè)績預測情況、或有對價支付方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣時間價值等因素。涉及股份補償?shù)?，或有對價的公允價值應當以根據(jù)協(xié)議確定的補償股份數(shù)，乘以或有對價確認時該股份的市價(而非購買協(xié)議中約定的發(fā)行價格)計算，并同時考慮上述因素。

　　值得注意的是，或有對價公允價值的變化即使發(fā)生在購買日后12個月內(nèi)，也不屬于計量期間的調(diào)整事項，不應對購買日合并成本及商譽的金額進行調(diào)整。

　　二、以自身股份結算的或有對價的后續(xù)計量

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對價中，若購買方根據(jù)標的公司的業(yè)績情況確定收回自身股份的數(shù)量，該或有對價在購買日不滿足“固定換固定”的條件，不屬于一項權益工具，而是屬于一項金融資產(chǎn)。因此，購買方應當在購買日將該或有對價分類為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)。隨著標的公司實際業(yè)績的確定，購買方能夠確定當期應收回的自身股份的具體數(shù)量，則在當期資產(chǎn)負債表日，該或有對價滿足“固定換固定”的條件，應將其重分類為權益工具(其他權益工具)，以重分類日相關股份的公允價值計量，并不再核算相關股份的后續(xù)公允價值變動。在實際收到并注銷股份時，終止確認上述其他權益工具，并相應調(diào)整股本和資本公積等。

　　三、以標的公司少數(shù)股權結算的或有對價

　　以標的公司少數(shù)股權結算的或有對價，在合并報表層面，同樣適用上述會計處理原則。具體而言，當標的公司實際業(yè)績確定時，將因或有對價確認的金融資產(chǎn)重分類為權益工具(其他權益工具)，不再核算相關股份的后續(xù)公允價值變動;當購買方實際收到業(yè)績承諾人補償?shù)臉说墓旧贁?shù)股權時，應作為收購少數(shù)股東權益處理，即終止確認上述其他權益工具，并相應沖減少數(shù)股東權益，差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，則沖減留存收益。

　　四、向股權轉(zhuǎn)讓方以外的標的公司其他股東支付業(yè)績補償

　　非同一控制下企業(yè)合并的業(yè)績對賭安排中，購買方可能向標的公司的股權轉(zhuǎn)讓方以外的其他股東支付業(yè)績補償，且不是為了獲取其他股東的商品或服務。盡管該業(yè)績補償安排中包括對非交易對手方的業(yè)績承諾，但作為企業(yè)合并交易達成的條件，其實質(zhì)是購買方為了獲得標的公司股權而支付的對價，應作為企業(yè)合并的或有對價處理。

　　1-8反向購買

　　反向購買中，被購買方(即上市公司)構成業(yè)務的，購買方應按照非同一控制下企業(yè)合并的原則進行處理。被購買方不構成業(yè)務的，購買方應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或當期損益。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在應用反向購買的會計處理原則時對準則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就反向購買交易中具體事項的會計處理意見如下：

　　一、被購買的上市公司不構成業(yè)務的常見情形

　　下述三種情形一般可以認定為被購買的上市公司不構成業(yè)務，購買方按照權益性交易的原則進行處理：

　　一是上市公司通過一定的交易安排置出全部資產(chǎn)負債(即“空殼”上市公司)，非上市公司的股東以持有的股權或資產(chǎn)認購上市公司向其定向發(fā)行的股票，成為發(fā)行后上市公司的控股股東;

　　二是上市公司除現(xiàn)金和金融資產(chǎn)外無其他非貨幣性資產(chǎn)，非上市公司的股東以持有的股權或資產(chǎn)認購上市公司向其定向發(fā)行的股票，成為發(fā)行后上市公司的控股股東;

　　三是上市公司和非上市公司進行重大資產(chǎn)置換，在上市公司向非上市公司的股東出售其全部資產(chǎn)負債的同時，上市公司從非上市公司的股東處購入其持有的非上市公司的股權，上述兩項交易的價款差額由上市公司向非上市公司的股東定向發(fā)行股票進行支付，發(fā)行后非上市公司的股東成為上市公司的控股股東。

　　二、注入上市公司的并非一個法律實體

　　在反向購買的定義中，并未要求會計上的購買方是一個法律實體，應該更關注其是否構成會計主體，不能僅因為會計上的購買方不是一個法律主體就判斷交易不是反向購買。

　　三、涉及現(xiàn)金對價的反向購買

　　某些反向購買交易中，上市公司(法律上的母公司/會計上的被購買方)支付的對價既包括發(fā)行股份又包括現(xiàn)金對價。雖然針對反向購買編制的合并財務報表以法律上的母公司(會計上的被購買方)的名義發(fā)布，但實質(zhì)為法律上的子公司(會計上的購買方)財務報表的延續(xù)。因此，上市公司在反向購買中支付的現(xiàn)金對價，應在購買日作為合并主體對會計上的購買方(法律上的子公司)的原股東利潤分配進行會計處理。

　　1-9控制的判斷

　　合并財務報表的范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂频亩x包含三個核心要素：一是投資方擁有對被投資方的權力，有能力主導被投資方的相關活動;二是投資方對被投資方享有可變回報;三是投資方有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在判斷是否對被投資方擁有控制時對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　一、委托、受托經(jīng)營業(yè)務

　　公司在判斷對受托經(jīng)營的業(yè)務(即標的公司)是否擁有控制時，需重點關注以下問題：

　　一是關于對標的公司擁有權力的認定。在判斷是否對標的公司擁有權力時，除日常運營活動相關的權力外，還應當考慮是否擁有主導對標的公司價值產(chǎn)生重大影響的決策事項的能力和權力。例如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中約定，標的公司進行重大資產(chǎn)購建、處置、重大投融資行為等可能對標的公司價值具有重大影響的決策時，需經(jīng)委托方同意。這種情況下，受托方不具有主導對標的公司價值產(chǎn)生重大影響的活動的權力，不應認定受托方對標的公司擁有權力。又如，部分委托受托經(jīng)營業(yè)務中，委托方或雙方并無長期保持委托關系的意圖，部分委托協(xié)議中賦予當事一方隨時終止委托關系的權力等。前述情況下，受托方僅能在較短或不確定的期間內(nèi)對標的公司施加影響，不應認定受托方對標的公司擁有權力。

　　二是關于享有可變回報的認定。從標的公司獲得的可變回報，不僅包括分享的基于受托經(jīng)營期間損益分配的回報，還應考慮所分享和承擔的標的公司整體價值變動的報酬和風險。例如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定委托期間標的公司損益的絕大部分比例由受托方享有或承擔，但若標的公司經(jīng)營狀況惡化則受托方到期不再續(xù)約，這表明受托方實際上并不承擔標的公司價值變動的主要報酬或風險，不應認為受托方享有標的公司的重大可變回報。又如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定受托方享有標的公司的可變回報，但回報的具體計量方式、給付方式等并未作明確約定，有關回報能否實際給付存在不確定性，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，也不應認定受托方享有可變回報。

　　二、有固定期限的一致行動協(xié)議

　　一致行動協(xié)議帶有期限，且期限結束后投資方不擁有對被投資方控制權的，很可能表明投資方無法對被投資方可變回報具有重大影響的事項(如重大資產(chǎn)的購建、處置、重大投融資等)進行決策。這種情況下，投資方不具有主導對被投資方價值產(chǎn)生重大影響的活動的權力，不應因一致行動協(xié)議而認定對被投資方擁有控制。

　　三、非營利性組織

　　會計準則對于“控制”的定義和判斷并不拘泥于被投資單位的法律形式。學校、養(yǎng)老院及醫(yī)療機構等非營利性組織無法進行利潤分配，也并不必然代表投資方無法獲取可變回報。投資方需要結合非營利性組織的設立目的、對非營利性組織日?；顒訐碛械臋嗔Α⑾碛械南嚓P經(jīng)濟利益(例如產(chǎn)品銷售利得、收取管理費、收取技術許可使用費等)等進行判斷。

　　四、處于清算階段的子公司

　　在主動清算的情況下，母公司對進入清算階段的子公司能夠繼續(xù)實施控制，仍應將其納入合并財務報表范圍。在破產(chǎn)清算的情況下，進入清算階段子公司相關活動的決策權移交給破產(chǎn)管理人(非原母公司及其控制的主體)時，原母公司對其已喪失控制權，不應再將其納入合并財務報表范圍。

　　1-10集團內(nèi)部交易的抵銷

　　合并財務報表反映的是由母公司和其全部子公司組成的會計主體的整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。一般情況下，需抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務報表的影響。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在抵銷集團內(nèi)部交易時對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項的會計處理意見如下：

　　一、集團內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的土地增值稅

　　土地增值稅是按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和對應稅率計算繳納的，土地增值稅的確認應與房地產(chǎn)增值的實現(xiàn)相對應。因此，在轉(zhuǎn)讓方的個別財務報表中，應在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得增值額的當期，將土地增值稅計入損益。

　　集團為了出售目的而持有房地產(chǎn)的，在合并財務報表中，集團內(nèi)部轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的期間，由于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益已被抵銷，集團層面沒有實現(xiàn)房地產(chǎn)增值，因而合并利潤表中沒有反映該項轉(zhuǎn)讓交易的利得。相應地，集團內(nèi)公司繳納的土地增值稅也不應確認為當期損益，而應在合并資產(chǎn)負債表中將其作為一項資產(chǎn)列示;待房地產(chǎn)從該集團出售給第三方，在集團合并利潤表中實現(xiàn)增值利得時，再將已繳納的土地增值稅轉(zhuǎn)入當期損益。

　　二、集團內(nèi)交易中產(chǎn)生的單方計提的增值稅

　　納入合并財務報表范圍內(nèi)的公司之間發(fā)生交易，其中一方將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給另一方，如按照稅法規(guī)定，出售方屬增值稅免稅項目，銷售自產(chǎn)產(chǎn)品免征增值稅，而購入方屬增值稅應稅項目，其購入產(chǎn)品過程中可以計算相應的增值稅進項稅額用于抵扣。由于稅項是法定事項，在集團內(nèi)部企業(yè)間進行產(chǎn)品轉(zhuǎn)移時，進項稅抵扣的權利已經(jīng)成立，原則上不應抵銷，在合并財務報表層面應體現(xiàn)為一項資產(chǎn)。另外，在內(nèi)部交易涉及的產(chǎn)品出售給第三方之前，對合并財務報表而言，該交易本身并未實現(xiàn)利潤。因此，在編制合并財務報表并抵銷出售方對有關產(chǎn)品的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益與購入方相應的存貨賬面價值時，該部分因增值稅進項稅額產(chǎn)生的差額在合并財務報表中可以確認為一項遞延收益，并隨著后續(xù)產(chǎn)品實現(xiàn)向第三方銷售時再轉(zhuǎn)入當期損益。

　　1-11不喪失控制權情況下處置子公司部分股權計算子公司

　　凈資產(chǎn)份額時如何考慮商譽

　　母公司在不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，在合并財務報表中，處置價款與處置股權相對應的子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益)。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于上述情形下確定子公司凈資產(chǎn)份額時如何考慮商譽存在分歧?，F(xiàn)就該事項的會計處理意見如下：

　　母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，在合并財務報表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權益(包含子公司凈資產(chǎn)和商譽)，二是少數(shù)股東權益(包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽)。母公司購買或出售子公司部分股權時，為兩類所有者之間的交易。當母公司購買少數(shù)股權時，按比例把少數(shù)股東權益(包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽)的賬面價值調(diào)整至歸屬于母公司的所有者權益。反之，當母公司出售部分股權時，按比例把歸屬于母公司的所有者權益(包含子公司凈資產(chǎn)和商譽)的賬面價值調(diào)整至少數(shù)股東權益。

　　值得注意的是，母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，不應終止確認所處置股權對應的商譽。