1-1 特殊股權(quán)投資的確認(rèn)與分類

　　1-2 重大影響的判斷

　　1-3 特殊事項(xiàng)下權(quán)益法的應(yīng)用

　　1-4 子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，母公司的會計(jì)處理

　　1-5 同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定

　　1-6 同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理

　　1-7 非同一控制下企業(yè)合并的或有對價(jià)

　　1-8 反向購買

　　1-9 控制的判斷

　　1-10 集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷

　　1-11 不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)計(jì)算子公司凈資產(chǎn)份額時如何考慮商譽(yù)

　　1-12 集團(tuán)內(nèi)股份支付

　　1-13 一次授予、分期行權(quán)的股份支付計(jì)劃

　　1-14 與股權(quán)激勵計(jì)劃相關(guān)的遞延所得稅

　　1-15 按總額或凈額確認(rèn)收入

　　1-16 重大融資成分的確定

　　1-17 區(qū)分合同負(fù)債和金融負(fù)債

　　1-18 風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的分類

　　1-19 嵌入衍生工具的分拆與計(jì)量

　　1-20 債務(wù)重組收益的確認(rèn)

　　1-21 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的性質(zhì)與分類

　　1-22 權(quán)益性交易

　　1-23 政府補(bǔ)貼收入的性質(zhì)和確認(rèn)條件

　　1-24 區(qū)分會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正

　　1-25 現(xiàn)金流量的分類

　　1-26 非經(jīng)常性損益的認(rèn)定

　　1-1特殊股權(quán)投資的確認(rèn)與分類

　　長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資方實(shí)施控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資。該定義包含兩個核心要素：一是該投資為權(quán)益性投資，二是投資方應(yīng)對被投資方具有控制、共同控制或重大影響。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在一些特殊股權(quán)投資的確認(rèn)與分類方面，對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

　　一、附回售條款的股權(quán)投資

　　對于附回售條款的股權(quán)投資，投資方除擁有與普通股股東一致的投票權(quán)及分紅權(quán)等權(quán)利之外，還擁有一項(xiàng)回售權(quán)，例如投資方與被投資方約定，若被投資方未能滿足特定目標(biāo)，投資方有權(quán)要求按投資成本加年化10%收益(假設(shè)代表被投資方在市場上的借款利率水平)的對價(jià)將該股權(quán)回售給被投資方。該回售條款導(dǎo)致被投資方存在無法避免向投資方交付現(xiàn)金的合同義務(wù)?；谕顿Y方對被投資方的持股比例和影響程度不同，區(qū)分為以下兩種情形：

　　情形1：投資方持有被投資方股權(quán)比例為3%，對被投資方?jīng)]有重大影響;

　　情形2：投資方持有被投資方股權(quán)比例為30%，對被投資方有重大影響。

　　現(xiàn)就上述兩種情形下被投資方和投資方的會計(jì)處理意見如下：

　　情形1：

　　從被投資方角度看，由于被投資方存在無法避免的向投資方交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，應(yīng)分類為金融負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理。

　　從投資方角度看，投資方對被投資方?jīng)]有重大影響，該項(xiàng)投資應(yīng)適用金融工具準(zhǔn)則。因該項(xiàng)投資不滿足權(quán)益工具定義，合同現(xiàn)金流量特征不滿足僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，應(yīng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　情形2：

　　被投資方的會計(jì)處理同情形1。

　　從投資方角度看，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)范的投資為權(quán)益性投資，因該準(zhǔn)則中并沒有對權(quán)益性投資進(jìn)行定義，企業(yè)需要遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行分析和判斷。投資方應(yīng)考慮該特殊股權(quán)投資附帶的回售權(quán)以及回售權(quán)需滿足的特定目標(biāo)是否表明其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征明顯不同于普通股。如果投資方實(shí)質(zhì)上承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬與普通股股東明顯不同，該項(xiàng)投資應(yīng)當(dāng)整體作為金融工具核算，相關(guān)會計(jì)處理同情形1。如果投資方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬與普通股股東實(shí)質(zhì)相同，因?qū)Ρ煌顿Y方具有重大影響，應(yīng)分類為長期股權(quán)投資，回售權(quán)應(yīng)視為一項(xiàng)嵌入衍生工具，并進(jìn)行分拆處理。對投資方而言，持有上述附回售條款的股權(quán)投資期間所獲得的股利，應(yīng)按該股權(quán)投資的分類，適用具體會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。

　　二、認(rèn)繳制下尚未出資的股權(quán)投資

　　認(rèn)繳制下，投資方在未實(shí)際出資前是否應(yīng)確認(rèn)與所認(rèn)繳出資相關(guān)的股權(quán)投資，應(yīng)結(jié)合法律法規(guī)規(guī)定與具體合同協(xié)議確定，若合同協(xié)議有具體約定的，按照合同約定進(jìn)行會計(jì)處理;合同協(xié)議沒有具體約定的，則應(yīng)根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。對于投資的初始確認(rèn)，若合同明確約定認(rèn)繳出資的時間和金額，且投資方按認(rèn)繳比例享有股東權(quán)利，則投資方應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債及相應(yīng)的資產(chǎn);若合同沒有明確約定，則屬于一項(xiàng)未來的出資承諾，不確認(rèn)金融負(fù)債及相應(yīng)的資產(chǎn)。

　　1-2重大影響的判斷

　　重大影響，是指對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在判斷對被投資單位是否具有重大影響時對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

　　重大影響的判斷關(guān)鍵是分析投資方是否有實(shí)質(zhì)性的參與權(quán)而不是決定權(quán)。另外，值得注意的是，重大影響為對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有“參與決策的權(quán)力”而非“正在行使的權(quán)力”(例如，投資方已派駐董事并積極參與被投資方的經(jīng)營管理)，其判斷的核心應(yīng)當(dāng)是投資方是否具備參與并施加重大影響的權(quán)力，而投資方是否正在實(shí)際行使該權(quán)力并不是判斷的關(guān)鍵所在。

　　投資方有權(quán)力向被投資單位委派董事，一般可認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明其不能參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策。投資方向被投資單位派駐了董事，但存在明確的證據(jù)表明其不能實(shí)際參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策時，不應(yīng)認(rèn)定為對被投資單位具有重大影響，例如，存在被投資單位控股股東等積極反對投資方欲對其施加影響的事實(shí)，可能表明投資方不能實(shí)質(zhì)參與被投資單位的經(jīng)營決策。

　　一般而言，在被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)以及投資方的持股比例等未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化的情況下，投資方不應(yīng)在不同的會計(jì)期間，就是否對被投資單位具有重大影響，作出不同的會計(jì)判斷。

　　1-3特殊事項(xiàng)下權(quán)益法的應(yīng)用

　　采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時，投資方按照持股比例確認(rèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益以及所有者權(quán)益的其他變動。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在對被投資單位因同一控制下企業(yè)合并等特殊事項(xiàng)導(dǎo)致凈資產(chǎn)發(fā)生變動時如何應(yīng)用權(quán)益法，對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就以下特殊事項(xiàng)應(yīng)用權(quán)益法的意見如下：

　　一、聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并

　　當(dāng)聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并，并調(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息時，投資方不應(yīng)當(dāng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息。聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并導(dǎo)致投資方股權(quán)被稀釋(如聯(lián)營企業(yè)以發(fā)行股份作為對價(jià)進(jìn)行企業(yè)合并)，且稀釋后投資方仍采用權(quán)益法核算時，投資方應(yīng)以持股比例變更日(即聯(lián)營企業(yè)的合并日)為界分段進(jìn)行會計(jì)處理：在聯(lián)營企業(yè)的合并日，先按照聯(lián)營企業(yè)重組前的凈利潤與原股權(quán)比例確認(rèn)投資收益并調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，再以調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，計(jì)算聯(lián)營企業(yè)重組所導(dǎo)致的股權(quán)稀釋的影響，并將該影響作為聯(lián)營企業(yè)所有者權(quán)益的其他變動，計(jì)入資本公積(其他資本公積);變更日之后按照聯(lián)營企業(yè)重組后的凈利潤與新持股比例確認(rèn)投資收益。

　　二、因被動稀釋導(dǎo)致持股比例下降時，“內(nèi)含商譽(yù)”的結(jié)轉(zhuǎn)

　　因其他投資方對被投資單位增資而導(dǎo)致投資方的持股比例被稀釋，且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權(quán)益法核算的情況下，投資方在調(diào)整相關(guān)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值時，面臨是否應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時形成的“內(nèi)含商譽(yù)”問題。其中，“內(nèi)含商譽(yù)”是指長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。投資方因股權(quán)比例被動稀釋而“間接”處置長期股權(quán)投資的情況下，相關(guān)“內(nèi)含商譽(yù)”的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)比照投資方直接處置長期股權(quán)投資處理，即應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時形成的“內(nèi)含商譽(yù)”，并將相關(guān)股權(quán)稀釋影響計(jì)入資本公積(其他資本公積)。

　　三、因股權(quán)被動稀釋產(chǎn)生的損失

　　采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，若因股權(quán)被動稀釋而使得投資方產(chǎn)生損失，投資方首先應(yīng)將產(chǎn)生股權(quán)稀釋損失作為股權(quán)投資發(fā)生減值的跡象之一，對該筆股權(quán)投資進(jìn)行減值測試。投資方對該筆股權(quán)投資進(jìn)行減值測試后，若發(fā)生減值，應(yīng)先對該筆股權(quán)投資確認(rèn)減值損失并調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，再計(jì)算股權(quán)稀釋產(chǎn)生的影響并進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理。

　　投資方進(jìn)行減值測試并確認(rèn)減值損失(如有)后，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)股權(quán)稀釋損失計(jì)入資本公積(其他資本公積)借方，當(dāng)資本公積貸方余額不夠沖減時，仍應(yīng)繼續(xù)計(jì)入資本公積借方。

　　四、聯(lián)營企業(yè)在未實(shí)繳出資時已發(fā)生虧損

　　根據(jù)《公司法》的規(guī)定，若股東之間沒有關(guān)于分紅的具體約定且公司章程中也沒有明確規(guī)定，則股東之間的分紅應(yīng)以實(shí)繳比例為基礎(chǔ)。對于投資方未實(shí)繳出資前聯(lián)營企業(yè)發(fā)生虧損的，如果根據(jù)合同條款具體約定或者法律規(guī)定，投資方需承擔(dān)聯(lián)營企業(yè)的虧損，即使其尚未實(shí)繳出資，投資方也應(yīng)當(dāng)在聯(lián)營企業(yè)產(chǎn)生虧損的年度確認(rèn)該義務(wù)，不應(yīng)等到以后年度實(shí)繳出資之后再一次性確認(rèn)。

　　1-4子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，母公司的會計(jì)處理

　　在不存在等值的現(xiàn)金選擇權(quán)的情況下，子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，與資本公積轉(zhuǎn)增資本的實(shí)質(zhì)一致，僅為子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)在個別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)的投資收益。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本且提供現(xiàn)金選擇權(quán)情況下，母公司如何進(jìn)行會計(jì)處理存在分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

　　若子公司在未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，向包括母公司在內(nèi)的所有股東提供了等值的現(xiàn)金選擇權(quán)，該交易實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于子公司已經(jīng)向投資方宣告分配了現(xiàn)金股利。在這種情況下，母公司在個別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整其對子公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時確認(rèn)投資收益。若母公司并未行使現(xiàn)金選擇權(quán)，則可以將該交易理解為，子公司先向母公司分配現(xiàn)金股利，然后母公司立刻將收取的現(xiàn)金股利對子公司進(jìn)行增資。

　　1-5同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定

　　同一控制下企業(yè)合并的定義包含兩個核心要素：一是合并方與被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最終控制，二是該最終控制并非暫時性的(通常指一年以上)。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定，部分公司對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

　　一、家族成員之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)形成的企業(yè)合并

　　同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為嚴(yán)格，一般情況下，家族成員之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不能直接認(rèn)定為同一控制下企業(yè)合并，除非基于交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，能夠?qū)⒓易宄蓡T之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易認(rèn)定為“代持還原”。所謂“代持還原”是指，其他家族成員此前雖然在法律形式上持有股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上是代某一特定家族成員持有，該特定家族成員享有股權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓使得交易的法律形式與實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一。“代持還原”的認(rèn)定，需要獲取充分的證據(jù)，綜合公司設(shè)立時的資金來源、交易股權(quán)對應(yīng)的決策權(quán)的行使情況、交易價(jià)格的確定等因素進(jìn)行判斷。

　　二、新設(shè)主體取得集團(tuán)內(nèi)其他公司控制權(quán)的交易

　　某些交易中，集團(tuán)出于內(nèi)部重組目的設(shè)立一個新主體，新主體作為合并方取得同一集團(tuán)內(nèi)其他部分公司的控制權(quán)，且集團(tuán)擬短期內(nèi)將新主體對外出售。在這種情況下，新主體取得集團(tuán)內(nèi)其他公司控制權(quán)的交易能否作為同一控制下的企業(yè)合并處理，取決于新主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是作為原控股股東的延伸還是作為新控股股東的延伸。如果集團(tuán)內(nèi)部重組交易完全由原控股股東主導(dǎo)，無論其在一年內(nèi)能否成功將新主體出售，該重組交易均不會被撤銷，則新主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為原控股股東的延伸，按照同一控制下企業(yè)合并處理較為合理。反之，如果該重組交易與原控股股東后續(xù)喪失對新主體的控制權(quán)的交易互為前提，構(gòu)成“一攬子交易”，若原控股股東最終未將新主體成功出售，新主體取得集團(tuán)內(nèi)其他公司控制權(quán)的交易將全部撤銷的情況下，則新主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為新控股股東的延伸，按照非同一控制下企業(yè)合并處理較為合理。