4、一百三十八條：稅收利益是指減少、免除和推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。稅務(wù)機關(guān)判斷安排是否存在稅收利益時，應(yīng)當(dāng)考慮安排的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和安排的結(jié)果及其對企業(yè)的影響，合理選擇能夠達(dá)成與該安排同等商業(yè)目的但沒有避稅效果的替代安排進(jìn)行比較。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方采取委托、代理、信托和其他方式隱匿關(guān)聯(lián)交易的，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)認(rèn)定關(guān)聯(lián)交易。第一百三十九條　稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在本章規(guī)定的避稅安排，并重點審核以下內(nèi)容：

5、2015年2月3日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號）。7號公告第一條：非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)。

縱觀上述“實質(zhì)重于形式”的相關(guān)法條規(guī)定，應(yīng)考慮文件出臺的時間背景和文件規(guī)定之意圖。如關(guān)于企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)的通知，對于企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)中明確的“實質(zhì)重于形式”原則，其基本是借自于企業(yè)會計準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的原則之原理（微小的差異是稅法不考慮未來經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入本企業(yè)）。企業(yè)會計準(zhǔn)則中使用實質(zhì)重于形式的目的，在于解決會計信息生成和報告面臨復(fù)雜環(huán)境和業(yè)務(wù)時確保會計信息的真實性、重大性、決策有用性等，這一定程度上反映了稅法但凡對會計準(zhǔn)則中相關(guān)定性比較成熟和可融合的做法，可以保持其協(xié)調(diào)性。但不等于說稅法定義的目的與會計準(zhǔn)則定義的目的是一致的。關(guān)于企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的文件重在解決如何判斷收入實現(xiàn)的問題。而后期出臺的國內(nèi)規(guī)范性稅收文件對“實質(zhì)重于形式”原則的主要適用指向是明確的，僅適用于反避稅領(lǐng)域，并且屬于反避稅領(lǐng)域的特殊事項。不僅如此，目前“實質(zhì)重于形式”原則的適用的約束條件有兩類：

其一是非居民間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)財產(chǎn)而不具有合理商業(yè)目的，并由此規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的。對于此類安排，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，就是要按實質(zhì)重于形式的法理進(jìn)行推定。至于什么是合理商業(yè)目的（筆者以前在《中國轉(zhuǎn)讓定價網(wǎng)》有近五篇發(fā)文(包括譯文)，闡述了業(yè)務(wù)活動中合理商業(yè)目的的判定）此處不再贅述。因此此處的“實質(zhì)重于形式”原則適用的業(yè)務(wù)類型和約束條件是非常明確的，稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法中不能借助此規(guī)定類推非該業(yè)務(wù)類別和約束條件。

其二是一般反避稅管理規(guī)定中對于納稅人屬于《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九十二條管理規(guī)范的業(yè)務(wù),即：

（一）濫用稅收優(yōu)惠；

（二）濫用稅收協(xié)定；

（三）濫用公司組織形式；

（四）利用避稅港避稅；

（五）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

管理規(guī)范的業(yè)務(wù)類別在32號公告中明確了不適用的業(yè)務(wù)范圍:

(一)與跨境交易或者支付無關(guān)的安排；

(二)涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為。

其次本條的規(guī)定的約束條件是：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)，按照實質(zhì)重于形式的原則實施特別納稅調(diào)整。

本條款再度提出納稅人業(yè)務(wù)安排不合理商業(yè)目的為約束條件，而適用實質(zhì)重于形式的原則對業(yè)務(wù)進(jìn)行定性和特別納稅調(diào)整。由于7號公告第三、四、五、六條明確的合理商業(yè)目的認(rèn)定是有定制條件的。關(guān)于一般反避稅管理中是否有合理商業(yè)目的有別于7號公告的定制范圍的，可以依照《企業(yè)所得稅法實施條例》釋義中對合理商業(yè)目的的解釋去理解[viii]，并依據(jù)納稅人在《特別納稅調(diào)整實施辦法》征求意見稿中第139條提示的業(yè)務(wù)內(nèi)容的審核綜合考慮。

結(jié)論：

1.世界各國和地區(qū)稅法中關(guān)于“實質(zhì)重于形式”原則的提出，主要局限于各國的立法模式及其適用規(guī)范。各個國家或地區(qū)的“實質(zhì)重于形式”原則的法律解釋、稅法釋義、界定遠(yuǎn)未形式一致性共識。

2.“實質(zhì)重于形式”原則在國內(nèi)稅收法律中并無相關(guān)釋義的規(guī)定。近年來僅出現(xiàn)在若干反避稅的稅收規(guī)范性文件和個別業(yè)務(wù)規(guī)定中。除個別業(yè)務(wù)規(guī)定外，只適用于反避稅的特殊事項。

3.由于“實質(zhì)重于形式”原則的運用把握極易導(dǎo)致濫用，國內(nèi)反避稅規(guī)范性文件對其適用的條件進(jìn)行了定制和約束，無疑是防止“實質(zhì)重于形式”原則的適用被任意擴大使用。對于“實質(zhì)重于形式”的執(zhí)法適用目前還是應(yīng)遵循稅收法定條件下的“對號入座”，稅務(wù)機關(guān)不宜在非指定的業(yè)務(wù)類別中運用“實質(zhì)重于形式”原則去實現(xiàn)執(zhí)法中欲達(dá)成征稅目的而自行隨意解釋、使用。

4. 按照稅收法定原則，“實質(zhì)重于形式”原則并無出現(xiàn)在《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》、《個人所得稅法》及《實施條例》，及其他各稅種的暫行條例中，因此，“實質(zhì)重于形式”原則在各稅種的相關(guān)日常征管及稽查業(yè)務(wù)中沒有普遍適用的法律依據(jù)。同時執(zhí)法機關(guān)應(yīng)注意按反避稅法規(guī)的規(guī)定及操作規(guī)范來嚴(yán)格、正確、謹(jǐn)慎適用“實質(zhì)重于形式”原則。

5.由于“實質(zhì)課稅”或“實質(zhì)重于形式”原則始于對稅法立法層面的要求，為體現(xiàn)該原則在執(zhí)法層面得到正確貫徹，稅法通過擬制法條來實施?；鶎佣悇?wù)機關(guān)具體執(zhí)法中無論對“實質(zhì)課稅”還是“實質(zhì)重于形式”原則，除依據(jù)擬制法條的本身規(guī)定外，均無自行解釋或擴大其本意的權(quán)力。

6.再次吁請國家稅務(wù)總局早日對執(zhí)法部門在日常執(zhí)法中所依據(jù)的稅收法規(guī)、文件中的不確定的概念予以清晰或指引，如“合理商業(yè)目的”“實質(zhì)重于形式”、“價格明顯偏低且無正當(dāng)理由”等類似的重要概念。

（作者單位：南京財經(jīng)大學(xué)財政與稅務(wù)學(xué)院）