2012年08月14日

    明年，上海將在交通運(yùn)輸業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)。日常生活中較為常見的貨物運(yùn)輸業(yè)自然也在試點(diǎn)范圍之內(nèi)。按照《貨物運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅征收管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）規(guī)定，從事貨物運(yùn)輸?shù)某邪?、承租人、掛靠人和個(gè)體運(yùn)輸戶不得認(rèn)定為自開票納稅人。因此，貨物運(yùn)輸企業(yè)多為代開票納稅人，代開票納稅人必須到稅務(wù)機(jī)關(guān)或中介機(jī)構(gòu)代開票，較自開票納稅人手續(xù)多，辦稅成本高。2012年起，接受試點(diǎn)的小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)稅服務(wù)代開的增值稅專用發(fā)票可計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，這意味著貨運(yùn)業(yè)的整個(gè)經(jīng)營鏈條都將發(fā)生重大的變化，其稅負(fù)也隨之變動(dòng)。
新政下貨運(yùn)業(yè)一般納稅人認(rèn)定較為容易
    貨物運(yùn)輸業(yè)包括公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸，該行業(yè)掛靠登記經(jīng)營較為普遍。常見模式為掛靠方（車主、船主通常為自然人）利用所掛靠的企業(yè)、組織等經(jīng)濟(jì)主體身份獲得自身難以取得的交易信用與經(jīng)濟(jì)利益，被掛靠方利用收取“管理費(fèi)”“服務(wù)費(fèi)”等名義獲取利潤。
    根據(jù)《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件1：《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱“《試點(diǎn)實(shí)施辦法》”）第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對(duì)外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。第三條規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》進(jìn)一步明確，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定的年應(yīng)征增值稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)，下同）。試點(diǎn)地區(qū)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元的原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)自開票納稅人，應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。運(yùn)輸企業(yè)年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的納稅人和原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)自開票納稅人應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人資格。公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)申請(qǐng)自開票納稅人是納稅人的主動(dòng)選擇，這和原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)自開票納稅人申請(qǐng)有根本不同。
    但是，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四條也規(guī)定，小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。新政策下一般納稅人的認(rèn)定比原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)自開票納稅人的認(rèn)定容易得多。
稅改后企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除
    《營業(yè)稅暫行條例》第二條規(guī)定，現(xiàn)行交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%.《增值稅暫行條例》第八條（四）規(guī)定，接受貨物運(yùn)輸勞務(wù)的增值稅納稅人購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣。
上海營業(yè)稅改征增值稅政策試點(diǎn)后，接受試點(diǎn)的小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)稅服務(wù)代開的增值稅專用發(fā)票可計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條（四）規(guī)定，試點(diǎn)納稅人接受試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。第三條（一）規(guī)定，原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，按照從提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
    《增值稅暫行條例》第八條（四）規(guī)定，接受貨物運(yùn)輸勞務(wù)的增值稅納稅人購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
    由上述規(guī)定可知，接受試點(diǎn)小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)稅服務(wù)代開的增值稅專用發(fā)票可計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算方法和接受非試點(diǎn)繳納交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅的納稅人提供的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)是一樣的，這也是對(duì)《增值稅暫行條例》政策的延續(xù)。
    增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)稅服務(wù)代開的增值稅專用發(fā)票，按照其上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十二條明確，下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（三）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。（四）接受交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，除取得增值稅專用發(fā)票外，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
一般納稅人抵扣政策和其他一般納稅人基本樣同。
    提醒注意兩個(gè)問題：一是不論是試點(diǎn)一般納稅人還是非試點(diǎn)一般納稅人接受試點(diǎn)小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)2012年1月1日（含）以后開具的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)除外）不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條（四）第二款規(guī)定，試點(diǎn)納稅人從試點(diǎn)地區(qū)取得的2012年1月1日（含）以后開具的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)除外），不得作為增值稅扣稅憑證。因?yàn)樵圏c(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)不繳納營業(yè)稅而是繳納增值稅。二是試點(diǎn)一般納稅人接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)并非全部可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅?！对圏c(diǎn)實(shí)施辦法》第二十四條規(guī)定，（一）用于適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃。（二）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。（四）接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)。（五）自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第三條（一）規(guī)定，原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。試點(diǎn)地區(qū)的原增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)，用于《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列項(xiàng)目的，不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下稱《增值稅條例》）第十條所稱的用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
掛靠經(jīng)營開票很難按一般納稅人處理
    貨物運(yùn)輸企業(yè)多為代開票納稅人。但并不是所有的接受貨物運(yùn)輸勞務(wù)方都須要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，代開票納稅人無自開票資格，即使接受運(yùn)輸勞務(wù)方不需要要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，代開票納稅人也只能到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開票。
試點(diǎn)稅改實(shí)施后，試點(diǎn)交通運(yùn)輸業(yè)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。普通發(fā)票不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，小規(guī)模納稅人應(yīng)根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第十五條規(guī)定領(lǐng)購普通發(fā)票。前面我們提到，試點(diǎn)政策下，貨物運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的認(rèn)定比原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)自開票納稅人的認(rèn)定容易得多。如果申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人，那么根據(jù)《發(fā)票管理辦法》和《關(guān)于修訂＜增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定＞的通知》（國稅發(fā)【2006】156號(hào)）領(lǐng)購開具增值稅專用發(fā)票。
    《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第五十條規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，接受方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開。這和非試點(diǎn)貨物運(yùn)輸業(yè)營稅業(yè)代開票納稅人處理是一樣的。
掛靠經(jīng)營的開票問題。掛靠經(jīng)營雙方雖然貌似利益共同體，但在實(shí)踐中，被掛靠方對(duì)掛靠方的管理通常是松散的，掛靠方實(shí)際上處于個(gè)體經(jīng)營狀況?！督煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。如果被掛靠人為納稅人，由被掛靠人對(duì)外開出發(fā)票，但收入和成本并非被掛靠人所有。被掛靠人實(shí)質(zhì)上是收取掛靠管理費(fèi)。貨運(yùn)服務(wù)收入與成本無法配比。尤其注意的是，如果被掛靠人為一般納稅人時(shí)，由于成本并非被掛靠人，成本無法入賬，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額無法得到抵扣。并且一般納稅人不能代開專用發(fā)票。因此，如果貨物運(yùn)輸掛靠一般納稅人經(jīng)營時(shí)，必須將掛靠人經(jīng)營收支全部納入出包方、出租方、被掛靠方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，并且利益分配以被掛靠方的利潤為基礎(chǔ)。只有這樣被掛靠人相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅才能得到抵扣。而這實(shí)質(zhì)上已經(jīng)是自營行為，改變了掛靠經(jīng)營個(gè)體經(jīng)營的狀況。
稅改前后貨物運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)差別
（一）營業(yè)稅納稅人和試點(diǎn)小規(guī)模納稅人稅負(fù)差別
按照現(xiàn)行規(guī)定，交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%.運(yùn)輸費(fèi)用按7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除。《試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%.一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額?？雌饋矶惛那昂蟮囊?guī)定是一樣的，但由于計(jì)稅方法不同，稅負(fù)還是有所差別。
例如，上海交通貨運(yùn)企業(yè)A公司為生產(chǎn)企業(yè)B公司（一般納稅人）提供運(yùn)輸勞務(wù)，取得收入1000萬元（含稅）。
稅改前：A公司按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，1000×3%＝30（萬元）。
稅改后：A公司做為小規(guī)模納稅人按簡易計(jì)稅方法和3%的征收率繳納增值稅，銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）=1000÷（1＋3%）=970.87萬元，應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率＝970.87×3%＝29.13（萬元）。
稅改前后稅負(fù)差別30-29.13=0.87萬元。
B公司按照7%的進(jìn)項(xiàng)抵扣，抵扣運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額70萬元，稅改前后沒有差異。
（二）營業(yè)稅納稅人和試點(diǎn)一般納稅人稅負(fù)差別
例如，上海交通貨運(yùn)企業(yè)A公司為生產(chǎn)企業(yè)B公司（一般納稅人）提供運(yùn)輸勞務(wù)，取得收入1000萬元（不含稅），其中耗用油品等花費(fèi)400萬元（不含稅），耗用貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)和運(yùn)輸工具修理費(fèi)100萬元（不含稅），均取得增值稅專用發(fā)票。企業(yè)B公司須支付1110萬元。
稅改前：A公司按照3%的稅率繳納營業(yè)稅1110×3%＝33.3（萬元）。
稅改后：A公司應(yīng)繳增值稅= 1000×11%-500×17%=25（萬元）
稅改前后A公司稅負(fù)差異33.3-25=8.3（萬元）。
稅改前：B公司按照7%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣1110×7%＝77.7（萬元）。
稅改后：B公司按照11%的進(jìn)項(xiàng)抵扣1000×11%＝110（萬元）。
稅改前后B公司進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣差異110-77.7=32.3（萬元）。
A、B公司稅改前后合計(jì)差異40.6萬元，這尚未包括A公司購買運(yùn)輸工具的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
    上述分析可知，試點(diǎn)交通貨運(yùn)企業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)略低于營業(yè)稅納稅人，一般納稅人稅負(fù)低于營業(yè)稅納稅人較多。
    增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)代開專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，筆者認(rèn)為，這只是一項(xiàng)試點(diǎn)的特殊政策，推廣應(yīng)用之后，應(yīng)當(dāng)只能抵扣專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額，那么稅負(fù)差別將進(jìn)一步加大。

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