2014年12月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號）（以下簡稱《辦法》），規(guī)范和明確了稅務(wù)機關(guān)采取一般反避稅措施的相關(guān)問題。其第二條明確，本辦法適用于“企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排”（以下簡稱“不合理商業(yè)安排”），可見，是否具有合理商業(yè)目的是適用《辦法》的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。本文對不合理商業(yè)安排的判定原則以及其與享受稅收協(xié)定待遇的關(guān)系進行簡要分析，并給納稅人一些應(yīng)對建議。

    首先，在結(jié)果方面。考量企業(yè)在實施某項商業(yè)安排后是否獲取了稅收利益。目前，對于納稅人商業(yè)安排稅收結(jié)果的分析相對明確。這主要是因為，稅收結(jié)果是客觀存在的，即使商業(yè)安排尚未實際進行，稅務(wù)機關(guān)也可以明確分析出該安排是否導(dǎo)致納稅人減少、免除或推遲繳納稅款。需要注意的是，在進行具有合理商業(yè)目的的安排時，納稅人有可能同時也獲取了稅收利益，如企業(yè)海外上市或引入海外戰(zhàn)略投資者時可能會在境外設(shè)立公司，并獲取潛在的稅收利益。在實務(wù)操作中，這類情況是否屬于不合理商業(yè)安排，不僅要考慮納稅人獲取的稅收利益，還要考慮到納稅人通過這一安排獲取的其他利益，如海外上市獲取融資后擴大經(jīng)營帶來的預(yù)期收益等，而非僅以是否獲取了稅收利益來判斷其合理性。

  其次，在動機方面?？剂揩@取稅收收益是否為企業(yè)實施某項商業(yè)安排時考慮的重點。根據(jù)《辦法》規(guī)定，企業(yè)實施的不合理商業(yè)安排是以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的。其中，對于以獲取稅收利益為唯一目的容易理解，即納稅人實施某項商業(yè)安排除獲取稅收收益外沒有任何其他經(jīng)營等方面的理由。對于以獲取稅收利益為主要目的，是指納稅人實施某商業(yè)安排可能同時存在運營需求和獲取稅收收益的動機，此時情況比較復(fù)雜，要區(qū)分獲取稅收收益是否為主要目的。

   由于對商業(yè)安排動機的分析具有主觀性，不同人掌握的信息詳盡程度不同、思考角度也不同，結(jié)論有可能不同。為了客觀地判斷企業(yè)商業(yè)安排動機的合理性，企業(yè)在商業(yè)安排時考慮的各類因素，如經(jīng)濟形勢、產(chǎn)業(yè)政策、企業(yè)經(jīng)營方向等，也應(yīng)納入評估范圍。在此，以企業(yè)價值鏈分布調(diào)整和股權(quán)架構(gòu)的設(shè)計為例說明。

   在實務(wù)中，企業(yè)集團會根據(jù)地區(qū)資源稟賦和市場情況，將價值鏈中的不同環(huán)節(jié)劃分到集團下屬公司中，以實現(xiàn)整體經(jīng)濟利益最大化。在宏觀經(jīng)濟形勢、行業(yè)競爭情況和政府的政策法規(guī)等因素出現(xiàn)變化時，企業(yè)集團會適時對價值鏈分布進行調(diào)整優(yōu)化。隨著價值鏈分布的調(diào)整，集團的整體稅負有可能會下降。舉例：A公司由境外母公司于2000年在我國設(shè)立，負責(zé)研發(fā)、生產(chǎn)和銷售某類電子產(chǎn)品，擁有自己的研發(fā)和銷售團隊。近年來，由于我國同行業(yè)企業(yè)競爭日趨增強，A公司在我國的市場占有率逐年下降，然而在東南亞地區(qū)卻擁有較高的市場占有率?？紤]到上述情況，A公司決定將產(chǎn)品主要銷售目的地由我國轉(zhuǎn)移到東南亞地區(qū)，并將研發(fā)和銷售功能及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至東南亞的B公司。但因A公司的生產(chǎn)人員技術(shù)熟練，A公司依舊負責(zé)生產(chǎn)B公司所需產(chǎn)品。經(jīng)過上述調(diào)整，A公司由全職能制造商轉(zhuǎn)為合約生產(chǎn)商，且由主要向第三方轉(zhuǎn)為全部向關(guān)聯(lián)方銷售。因此，A公司利潤水平明顯下降。如果沒有詳盡了解企業(yè)該安排的背景和原因以及轉(zhuǎn)變后的經(jīng)營模式，就有可能認為A公司這一安排的目的僅是或者主要是為了降低企業(yè)整體稅負，從而得出此項安排屬于不合理商業(yè)安排的結(jié)論。

  企業(yè)投資架構(gòu)的設(shè)計是否具有合理的商業(yè)目的也是實務(wù)中經(jīng)常需要探討的問題。舉例：A集團準(zhǔn)備與其他公司合資在我國境內(nèi)設(shè)立一個大型基礎(chǔ)設(shè)施運營公司，由于擬引入多個合資方且合資方之間存在競爭關(guān)系，因此設(shè)計了一個多層的控股公司，在每一層引入一家合資方，以滿足合資方之間希望信息保密等方面的要求。從A集團的角度來看，這一架構(gòu)的設(shè)計是為了滿足合資方的要求，是具有合理商業(yè)目的的安排。但由于這種架構(gòu)與常見的由合資方共同設(shè)立一個控股公司的情況不同，有可能被理解成是為未來獲取稅收收益而設(shè)計的，從而被視為不合理的商業(yè)安排。

    由于對同一商業(yè)安排動機的判斷上存在著信息不對稱、思考角度不同等因素，在實務(wù)中可能出現(xiàn)“同事不同判”的情況，這不僅會影響納稅人經(jīng)營活動的確定性，也會影響稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的公平性。所以，在實踐中我們應(yīng)該多視角審視企業(yè)的商業(yè)安排，而非單純從稅收角度進行判斷。

  舉例：A公司是我國境內(nèi)的一家外商獨資企業(yè)，主要生產(chǎn)IC芯片，B公司是與A公司同屬一個集團的境外企業(yè)，擁有集團內(nèi)的各類生產(chǎn)技術(shù)，但并不進行任何經(jīng)營活動。A公司成立初期與B公司簽訂了無限期的生產(chǎn)技術(shù)使用合同，B公司授權(quán)A公司在生產(chǎn)過程中使用其所擁有的生產(chǎn)技術(shù)，A公司向B公司繳納特許權(quán)使用費。由于我國與B公司所在國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中約定特許權(quán)使用費可享受優(yōu)惠稅率，因此經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請，B公司可以就上述特許權(quán)使用費享受稅收協(xié)定待遇。然而，隨著A公司逐步建立自己的技術(shù)研發(fā)團隊并在生產(chǎn)過程中全部采用自行研發(fā)的生產(chǎn)技術(shù)，稅務(wù)機關(guān)有理由認為A公司未使用B公司的生產(chǎn)技術(shù)，支付的特許權(quán)使用費是沒有商業(yè)實質(zhì)的，從而認定A公司與B公司的交易屬于不合理商業(yè)安排，并對特許權(quán)使用費的支付以及稅收協(xié)定待遇的享受提出質(zhì)疑。

    因此，納稅人申請享受稅收協(xié)定待遇時，要確保商業(yè)安排具有合理商業(yè)目的，避免被稅務(wù)機關(guān)質(zhì)疑。

    事前：在商業(yè)安排設(shè)計階段，要將決策的商業(yè)目的、考慮因素和具體過程記錄在案，還需分析該項安排可能帶來的稅收影響并將相關(guān)支持文件存檔，以備未來稅務(wù)機關(guān)的詢問，同時，如有可能還應(yīng)預(yù)測該商業(yè)安排正常進行后能夠帶來的經(jīng)濟收益和稅收收益以評估稅收收益所占的比例。

    事中：在商業(yè)安排執(zhí)行階段，要及時評估安排是否按照設(shè)想進行，整體經(jīng)濟環(huán)境以及法律法規(guī)是否發(fā)生變化并對安排執(zhí)行產(chǎn)生影響，尤其需要注意稅收法律法規(guī)發(fā)生變化導(dǎo)致稅收收益增加的情況。

  事后：在商業(yè)安排執(zhí)行完畢后，需要及時分析商業(yè)安排的經(jīng)濟收益和稅收收益，確定是否與設(shè)想有所不同。如稅務(wù)機關(guān)對商業(yè)安排的合理性進行質(zhì)疑，應(yīng)將該商業(yè)安排涉及的商業(yè)環(huán)境、行業(yè)法規(guī)以及慣例等可能對安排內(nèi)容產(chǎn)生影響的因素做出充分說明并遞交稅務(wù)機關(guān)。

    在必要的情況下，納稅人在事前和事中階段也可以考慮與稅務(wù)機關(guān)就相關(guān)事項進行溝通，以獲得稅務(wù)機關(guān)的理解。

    （本文刊載于《中國稅務(wù)》2014年第三期，作者單位：畢馬威企業(yè)咨詢（中國）有限公司）