3、限制性股票解禁所得

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）第三條規(guī)定，按照個人所得稅法及其實施條例等有關(guān)規(guī)定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵對象時確認其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即：上市公司實施限制性股票計劃時，應(yīng)以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機構(gòu)）進行股票登記日期的股票市價（指當日收盤價）和本批次解禁股票當日市價（指當日收盤價）的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應(yīng)的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵對象限制性股票應(yīng)納稅所得額計算公式為：應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）

【案例3】C企業(yè)是一家上市公司，2013年5月6日，激勵對象李某按授予價格6元/股購入限制性股票30000股，當日該公司股票的收盤價格為8元/股。假定2014年5月6日，達到激勵計劃規(guī)定的解鎖條件，當日該公司股票的收盤價格為12元/股。

第一步：計算限制性股票解禁日應(yīng)納稅所得額

限制性股票解禁日應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)－被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）=（8+12）÷2×30000－6×30000×（30000÷30000)=120000（元）

第二步：確定適用稅率和速算扣除數(shù)

由于李某限制性股票鎖定期為一年，按12個月計算。即120000÷12＝10000（元），適用25%的稅率，速算扣除數(shù)為1005

第三步：計算李某本次限制性股票解禁日應(yīng)納個人所得稅稅額

{[（8+12）÷2×30000－6×30000×（30000÷30000)]÷12×25%－1005）}×12=（10000×25%-1005）=17940（元）

對于股權(quán)激勵需要注意的是：

（1）員工以在一個公歷月份中取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得為一次。員工在一個納稅年度中多次取得股票期權(quán)形式工資薪金所得的，其在該納稅年度內(nèi)首次取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得應(yīng)按財稅〔2005〕35號文件第四條第（一）項規(guī)定的公式計算應(yīng)納稅款；本年度內(nèi)以后每次取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得，應(yīng)按以下公式計算應(yīng)納稅款：應(yīng)納稅款=（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計已納稅款。

（2）員工多次取得或者一次取得多項來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得，而且各次或各項股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)不相同的，以境內(nèi)工作期間月份數(shù)的加權(quán)平均數(shù)為財稅〔2005〕35號文件第四條第（一）項規(guī)定公式和本通知第七條規(guī)定公式中的規(guī)定月份數(shù)，但最長不超過12個月，計算公式如下：規(guī)定月份數(shù)=∑各次或各項股票期權(quán)形式工資薪金應(yīng)納稅所得額與該次或該項所得境內(nèi)工作期間月份數(shù)的乘積/∑各次或各項股票期權(quán)形式工資薪金應(yīng)納稅所得額。

（3）對上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。

二、提前退休取得的一次性補貼收入

《關(guān)于個人提前退休取得補貼收入個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第6號）規(guī)定，機關(guān)、企事業(yè)單位對未達到法定退休年齡、正式辦理提前退休手續(xù)的個人，按照統(tǒng)一標準向提前退休工作人員支付一次性補貼，不屬于免稅的離退休工資收入，應(yīng)按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅。個人因辦理提前退休手續(xù)而取得的一次性補貼收入，應(yīng)按照辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡之間所屬月份平均分攤計算個人所得稅。計稅公式：應(yīng)納稅額={〔（一次性補貼收入÷辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡的實際月份數(shù)）－費用扣除標準〕×適用稅率－速算扣除數(shù)}×提前辦理退休手續(xù)至法定退休年齡的實際月份數(shù)

【案例4】某單位員工老王，因身體方面的原因，其所在單位在2013年1月按照程序批準其提前退休，并按照“統(tǒng)一規(guī)定”一次性給予其補貼108000元（其至法定離退休年齡還有1年零6個月）。

第一步: 確定適用稅率和速算扣除數(shù)

老王至法定離退休年齡還有1年零6個月，共18個月，即（108000÷18）－3500＝2500（元），適用10%的稅率，速算扣除數(shù)為105

第二步: 計算提前退休取得的一次性補貼收入應(yīng)當繳納的個人所得稅稅款

[(108000÷18－3500）×10%－105]×18＝2610（元）

三、內(nèi)部退養(yǎng)取得的一次性補償收入

內(nèi)部退養(yǎng)，根據(jù)《關(guān)于開展勞動保障政策咨詢活動的通知》（勞社部函〔2001〕45號）中對第65個問題的解釋：“按照有關(guān)規(guī)定，對距法定退休年齡不足5年，實現(xiàn)再就業(yè)有困難的下崗職工，可以實行企業(yè)內(nèi)部退養(yǎng)，由企業(yè)發(fā)給基本生活費，并按規(guī)定繼續(xù)為其繳納社會保險費，達到退休年齡時正式辦理退休手續(xù)”。內(nèi)部退養(yǎng)收入是尚未到法定退休年齡而辦理待退（內(nèi)部退養(yǎng)）手續(xù)的職工取得的一次性收入。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)政策問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕58號）第一條規(guī)定，實行內(nèi)部退養(yǎng)的個人在其辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應(yīng)按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。個人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收人，應(yīng)按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領(lǐng)取當月的“工資、薪金”所得合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數(shù)確定適用稅率，再將當月工資、薪金加上取得的一次性收人，減去費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。

【案例5】某單位職工老李2013年11月辦理了內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)，領(lǐng)取一次性收入90000元，當月工資2600元（其至法定離退休年齡還有4年零2個月）。

第一步，確定適用稅率和速算扣除數(shù):

老李至法定離退休年齡還有4年零2個月，共50個月，即（90000÷50）＋2600－3500＝900（元），適用3%的稅率，速算扣除數(shù)為0

第二步，計算老李內(nèi)部退養(yǎng)取得的一次性補償收入應(yīng)納個人所得稅稅額:

(90000＋2600－3500）×3%＝2673（元）