一、關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)選擇適用稅率的問題

　　文件明確了高新技術(shù)企業(yè)在任何情況下都不能按15%的稅率減半征收所得稅。

　?。ㄒ唬┍徽J定為高新技術(shù)企業(yè)的居民企業(yè)同時又符合所得稅其他優(yōu)惠條件時適用稅率的選擇。這里包括兩種情況：

　　1．被認定為高新技術(shù)企業(yè)的居民企業(yè)，同時又處于國發(fā)[2007]39號文《關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠過渡期。

　　國發(fā)[2007]39號文附表“實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表”列舉了高新技術(shù)企業(yè)可享受過渡優(yōu)惠政策的三種情況：一是在國務(wù)院確定的國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)設(shè)立的被認定為高新技術(shù)企業(yè)的中外合資經(jīng)營企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，經(jīng)企業(yè)申請，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)批準(zhǔn)，從開始獲利年度起2年內(nèi)免征企業(yè)所得稅；二是國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)新創(chuàng)辦的高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)嚴格認定后，自獲利年度起2年內(nèi)免征所得稅；三是設(shè)在北京市新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)試驗區(qū)的新技術(shù)企業(yè)自開辦之日起3年內(nèi)免征所得稅。經(jīng)北京市人民政府指定的部門批準(zhǔn)，第4至第6年可按15%或10%的稅率，減半征收所得稅。

　　而根據(jù)新稅法及其實施條例的規(guī)定，對擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并同時符合規(guī)定條件的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)國發(fā)[2007]39號文，企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新稅法及其實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策存在交叉的，由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，不得疊加享受，且一經(jīng)選擇，不得改變。由于高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收所得稅屬于新稅法下的優(yōu)惠政策，因此與國發(fā)[2007]39號文中的定期減免稅過渡期優(yōu)惠政策不得疊加享受?；诖耍瑖惡痆2010]157號文明確，居民企業(yè)被認定為高新技術(shù)企業(yè)，同時又處于國發(fā)[2007]39號文第一條第三款規(guī)定享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠過渡期的，該居民企業(yè)的所得稅適用稅率可以選擇依照過渡期適用稅率并適用減半征稅至期滿，或者選擇適用高新技術(shù)企業(yè)的15%稅率，但不能享受15%稅率的減半征稅。

　　2．居民企業(yè)被認定為高新技術(shù)企業(yè)，同時又符合軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)定期減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠條件。由于軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)在新稅法實施前、后均享有所得稅減免政策，因此這里需要分別不同情況作具體分析：

　?。?）新稅法實施前設(shè)立并經(jīng)認定的軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)財稅[2000]25號文《關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》，可自開始獲利年度起享受所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠政策。財稅[2009]69號文又規(guī)定，2007年年底前設(shè)立的軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認定后可以按財稅[2008]1號文《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》的規(guī)定享受所得稅定期減免稅優(yōu)惠政策。2007年度或以前年度已獲利并開始享受定期減免稅優(yōu)惠政策的，可自2008年度起繼續(xù)享受至期滿為止。也就是說，這類企業(yè)也可以享受所得稅過渡期優(yōu)惠政策。如果這類企業(yè)在新稅法實施后又被認定為高新企業(yè)，則高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收所得稅的政策與定期減免稅的過渡期優(yōu)惠政策同樣不得疊加享受。因此國稅函[2010]157號文明確，此類居民企業(yè)的所得稅適用稅率可以選擇適用高新技術(shù)企業(yè)的15%稅率，也可以選擇依照25%的法定稅率減半征稅，但不能享受15%稅率的減半征稅。

　?。?）新稅法實施后經(jīng)認定的新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)財稅[2008]1號文，自獲利年度起可享受所得稅“兩免三減半”的優(yōu)惠政策。如果這類企業(yè)又被認定為高新技術(shù)企業(yè)，則兩種優(yōu)惠都屬于新稅法實施后的政策，并不屬國發(fā)[2007]39號文和財稅[2009]69號文規(guī)定的不得疊加享受的優(yōu)惠政策，那么這兩種優(yōu)惠政策是否可以同時享受呢？根據(jù)國稅函[2010]157號文，這類企業(yè)也只能享受其中一項優(yōu)惠政策，而不能享受15%稅率的減半征稅。

　?。ǘ└咝录夹g(shù)企業(yè)減低稅率優(yōu)惠的應(yīng)用。國發(fā)[2006]6號文《國務(wù)院關(guān)于實施<國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006－2020年）>若干配套政策的通知》曾規(guī)定：國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)新創(chuàng)辦的高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)嚴格認定后，自獲利年度起兩年內(nèi)免征所得稅，兩年后減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。然而，后半部分“兩年后減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”并不在國發(fā)[2007]39號文附表第30項所列的過渡政策范圍內(nèi)。究其原因，正如國稅函[2010]157號文所說，即高新技術(shù)企業(yè)減低稅率優(yōu)惠屬于變更適用條件的延續(xù)政策，因此，凡居民企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)2007年度及以前享受高新技術(shù)企業(yè)或新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠，2008年及以后年度未被認定為高新技術(shù)企業(yè)的，自2008年起不得適用高新技術(shù)企業(yè)的15%稅率，也不適用國發(fā)[2007]39號規(guī)定的過渡稅率，而應(yīng)自2008年度起適用25%的法定稅率。

　　這里應(yīng)注意，國稅函[2009]203號文《關(guān)于實施高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠有關(guān)問題的通知》曾規(guī)定，原依法享受企業(yè)所得稅定期減免稅優(yōu)惠尚未期滿同時符合規(guī)定條件的商新技術(shù)企業(yè)，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，按照新標(biāo)準(zhǔn)取得認定機構(gòu)頒發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)資格證書之后，可以在2008年1月1日后享受對尚未到期的定期減免稅優(yōu)惠執(zhí)行到期滿的過渡政策，但根據(jù)國發(fā)[2007]39號文及國稅函[2010]157號文，高新技術(shù)企業(yè)可以執(zhí)行至期滿的實際上只能是“定期免稅”政策，而不包括“定期減稅”政策。當(dāng)然這里有個特特殊情況，即根據(jù)國發(fā)[2007]39號文附表第25項，設(shè)在北京市新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)試驗區(qū)的新技術(shù)企業(yè)，其定期減稅政策也可執(zhí)行至到期為止，但減半期間無論適用何種稅率，根據(jù)國發(fā)[2007]39號文和財稅[2008]21號文《關(guān)于貫徹落實國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》，原享受的低稅率優(yōu)惠在新稅法施行后5年內(nèi)要逐步過渡到法定稅率，自2008年至2012年，各年只能分別按18%、20%、22%、24%、25%的稅率減半征稅。

　　通過以上分析，我們可以得出這樣的結(jié)論：高新技術(shù)企業(yè)，無論什么情況下都不可能按15%稅率減半征收所得稅。

　　二、居民企業(yè)從事稅法規(guī)定減征所得稅項目的所得確定

　　為鼓勵和扶持某些產(chǎn)業(yè)或地區(qū)的發(fā)展，新稅法明確納稅人從事有關(guān)項目所得可以免征、減征所得稅。根據(jù)實施條例第八十六條、第八十七條、第八十八條和第九十條，可減半征收所得稅的項目包括：居民企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水和內(nèi)陸?zhàn)B殖所得、居民企業(yè)一個納稅年度內(nèi)取得符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得超過500萬元的部分。而對居民企業(yè)從事符合規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營的所得，從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，均自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起享受“三免三減半”優(yōu)惠政策。對減半征收的企業(yè)所得稅，國稅函[2010]157號文明確，是指居民企業(yè)應(yīng)就該部分所得單獨核算并依照25%的法定稅率減半繳納企業(yè)所得稅。

　　這里我們需注意：

　　1．居民企業(yè)從事稅法規(guī)定減征所得稅項目所得，只能按25%的法定稅率減半繳納企業(yè)所得稅。因此即使是小型微利企業(yè)，其從事減征項目的所得，要么按25%稅率減半繳納所得稅，要么放棄減半優(yōu)惠而按其適用的20%稅率繳納所得稅，但不能按20%稅率減半繳納所得稅。

　　2．注意國稅函[2010]148號文《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》對減征、免征所得額項目的納稅申報要求，即企業(yè)取得的減征、免征所得額項目，不得彌補當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補。如某企業(yè)2009年度應(yīng)稅項目虧損50萬元，減征項目所得50萬元，則年度匯算清繳時，減征項目所得50萬元不彌補應(yīng)稅項目虧損，從而可充分享受稅收優(yōu)惠政策；同時，如果應(yīng)稅項目所得為50萬元，而減征項目虧損50萬元，則年度匯算清繳時的應(yīng)納稅所得額應(yīng)為50萬元，不能彌補減征項目的虧損。

　　三、關(guān)于居民企業(yè)總分機構(gòu)的過渡期稅率執(zhí)行問題

　　新稅法以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認定標(biāo)準(zhǔn)，而“兩稅”合一前，內(nèi)資企業(yè)以是否獨立核算而非是否具有法人資格為納稅人認定標(biāo)準(zhǔn)；外資企業(yè)雖以法人作為納稅主體，但根據(jù)國稅發(fā)[1997]49號文《關(guān)于外商投資企業(yè)分支機構(gòu)適用所得稅稅率問題的通知》，外資企業(yè)設(shè)在我國境內(nèi)的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機構(gòu)，其生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)適用該分支機構(gòu)所在地同類業(yè)務(wù)企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機構(gòu)匯總繳納所得稅。也就是說，“兩稅”合一前，不具備法人資格的內(nèi)、外資企業(yè)分支機構(gòu)，都可能單獨享受所得稅優(yōu)惠政策。而根據(jù)財稅[2009]69號文，企業(yè)在2007年3月16日之前設(shè)立的分支機構(gòu)單獨依據(jù)原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的，凡符合國發(fā)[2007]39號文所列政策條件的，該分支機構(gòu)可以單獨享受所得稅過渡優(yōu)惠政策。

　　由于新稅法實行法人所得稅制，為理順分配方式，在總分機構(gòu)所在地間合理分配稅收收入，國稅發(fā)[2008]28號文《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》明確了總分機構(gòu)所得稅分配辦法，而對總分機構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的特殊情況，國稅發(fā)[2008]28號文和國稅函[2009]221號文《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》也明確了處理措施，即先由總機構(gòu)統(tǒng)一計算全部應(yīng)納稅所得額，然后按照文件規(guī)定計算出的分攤比例計算劃分不同稅率地區(qū)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，再分別按各自適用稅率計算應(yīng)納稅額后加總計算出企業(yè)應(yīng)納稅總額；對計算出的應(yīng)納稅總額，再按照分攤比例計算向總機構(gòu)和各分支機構(gòu)就地預(yù)繳的所得稅款。

　　如某外資企業(yè)甲公司在A、B、C三個地區(qū)設(shè)立三個非法人分支機構(gòu)，其中 A根據(jù)過渡期優(yōu)惠政策按22%稅率征稅，甲公司和其他分公司均適用25%的稅率。2010年一季度，三個分支機構(gòu)應(yīng)納稅所得額分別為300萬元、200萬元和100萬元，則甲公司匯總應(yīng)納稅所得600萬元。假設(shè)A、B、C三個分支機構(gòu)根據(jù)國稅發(fā)[2008]28號文規(guī)定計算出的分攤比例分別為20%、30%、50%.根據(jù)國稅發(fā)[2OO8]28號文和國稅函[2009]221號文，首先計算總機構(gòu)和各分支機構(gòu)分攤的應(yīng)納稅所得額：甲公司分攤50%即300萬元，另外300萬元由各分支機構(gòu)分攤：A60萬元（300×20%），B90萬元（300×30%），C150萬元（300×50%），甲公司應(yīng)納稅總額為60×22%＋（300＋90＋150）×25%＝148.2（萬元）；然后計算總公司和各分公司預(yù)繳所得稅：總公司預(yù)繳50%即74．1萬元，另外50%在各分公司分攤預(yù)繳：A14．82萬元（74．1×20%）， B22.23萬元（74．1×30%），C37．05萬元（74．1×50%）。

　　但根據(jù)國稅函[2010]157號文，居民企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)2007年度以前依照國稅發(fā)[1997]49號文規(guī)定，其處于不同稅率地區(qū)的分支機構(gòu)可以單獨享受所得稅減低稅率優(yōu)惠的，仍可繼續(xù)單獨適用減低稅率優(yōu)惠過渡政策；優(yōu)惠過渡期結(jié)束后，再統(tǒng)一依照國稅發(fā)[2008]28號文的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)該規(guī)定，甲公司匯總繳納的所得稅應(yīng)為300×22%＋（200＋100）×250＝141（萬元），總機構(gòu)分攤50%即70．5萬元，A就地預(yù)繳300×22%×50%＝33（萬元），B和c則應(yīng)按國稅發(fā)[2008]28號文的規(guī)定計算確定分攤的預(yù)繳所得額，由于適用稅率相同，不需要再根據(jù)國稅函[2009]221號文進行二次分配，直接按分攤的預(yù)繳所得額和適用稅率計算預(yù)繳所得稅。可見，兩種辦法計算的甲公司應(yīng)納稅總額及總機構(gòu)和各分支機構(gòu)預(yù)嫩的所得稅存在明顯差別。

　　這里要注意該政策必須符合以下兩個條件：1．該辦法的適用主體，只能是2007年度以前外資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)置的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機構(gòu)；2．分支機構(gòu)適用該辦法的稅收優(yōu)惠，根據(jù)國稅函[2009]221號文，必須是國發(fā)[2007]39號文、財稅[2008]1號文和財稅[2008]21號文規(guī)定的優(yōu)惠政策，否則，處于不同稅率地區(qū)的分支機構(gòu)均應(yīng)按照企業(yè)適用統(tǒng)一的稅率計算并繳納企業(yè)所得稅。