《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號）對企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題作出較為詳細的規(guī)定，包括：企業(yè)境外所得和境外所得稅額的確定、境外所得稅的直接抵免和間接抵免的條件、計算，以及簡易辦法等。財稅[2009]125號文是新企業(yè)所得稅法的一個重要配套文件。

　　一、政策背景

　?。ㄒ唬┡浜稀白叱鋈ァ睉?zhàn)略，解決跨國企業(yè)雙重征稅

　　在我國企業(yè)“走出去”和部分在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)的經(jīng)營過程中，采取抵免法能有效消除對企業(yè)的重復征稅。這也是各國的通行做法。抵免法兼顧了居民國與收入來源地國的稅收權(quán)益，是聯(lián)合國和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）稅收協(xié)定范本最為認可的消除雙重征稅方法。我國企業(yè)所得稅法和財稅[2009]125號文沿用并完善了這一方法。

　?。ǘ┘毣惩馑枚惖置?，保障納稅人利益

　　企業(yè)所得稅法及其實施條例在直接抵免的基礎(chǔ)上增加了間接抵免的有關(guān)規(guī)定，建立起了包括分國不分項、直接抵免和間接抵免等在內(nèi)的境外所得稅抵免制度。但有些規(guī)定較為原則，具體操作辦法的缺失導致稅務(wù)機關(guān)和納稅人操作上的難題，財稅[2009]125號文細化和明確了境外所得稅抵免的相關(guān)問題，使納稅人和稅務(wù)機關(guān)的操作有的放矢，有利于在維護國家稅收權(quán)益的同時，保障納稅人的利益。

　　二、財稅[2009]125號文的主旨

　　財稅[2009]125號文的主旨是如何確定與計算企業(yè)抵免境外所得稅以及實際應(yīng)納所得稅額。把握政策還應(yīng)注意以下幾個原則：

　　首先，我國實行的是限額抵免，即：當期抵免以抵免限額為限，超限額的只能用次年起5個年度的抵免限額余額進行抵補。限額抵免可以防止外國的高稅率“侵蝕”本國稅源。

　　其次，我國實行的是分國不分項的限額抵免。也就是說，在境外所得、境外所得稅額和抵免限額的計算上區(qū)分國別（地區(qū)），各國（地區(qū)）間的盈虧、抵免限額都不能互抵。

　　再次，我國實行直接抵免的同時，還實行間接抵免。但有一定的控股條件——20%，并且限定在三個層級。

　　最后，出于方便征納的考慮，設(shè)置了簡易辦法。此外，對收入實現(xiàn)時間、納稅年度等時間因素作出了較為詳細的界定。

　　三、政策要點與操作需注意事宜

　?。ㄒ唬┚惩馑妙~的確定

　　1．強調(diào)了不具有獨立納稅地位的中國居民企業(yè)境外分支機構(gòu)的境外所得，不論是否匯回，均應(yīng)計入該居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，并且按企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定確定各項收入、支出。

　　2．居民企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，扣除按照企業(yè)所得稅法及其實施條例等規(guī)定的各項合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的各項應(yīng)稅所得按照同樣規(guī)定計算。

　　3．明確了企業(yè)為取得境內(nèi)、境外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，應(yīng)按合理比例進行分攤。但不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。

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　　1．第四條明確了“可抵免境外所得稅稅額”的概念：企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。并采用列舉法，列舉六項不包括在內(nèi)的所得稅稅款。

　　2．第七條明確了稅收饒讓——免稅或減稅的數(shù)額，按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，可辦理稅收抵免。（見例2）

　　3．企業(yè)應(yīng)注意了解稅收協(xié)定和所得來源國（地區(qū)）相關(guān)稅法，按照規(guī)定及時、足額繳納稅款，但也應(yīng)當防止多繳、錯繳。因為錯征、錯繳或不應(yīng)征收的所得稅稅款，和因少繳、遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款都無法獲得抵免。這將加重納稅人的稅收負擔。當遇到錯征、錯繳時應(yīng)及時與當?shù)囟悇?wù)部門、司法部門聯(lián)系復議、訴訟等事宜；如遇到被課征按照協(xié)定不應(yīng)征收的稅收，還可以申請啟動稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序，由國家稅務(wù)總局有關(guān)部門出面協(xié)商，避免損失。

　　4．注意保留相關(guān)證明材料。在稅收饒讓的情況下，主管稅務(wù)機關(guān)將要求企業(yè)提供在境外享受減免稅的情況說明和證明資料，缺乏相關(guān)證明材料將不能享受稅收饒讓。

　?。ㄈ╅g接抵免

　　財稅[2009]125號文第五條、第六條明確了間接抵免的條件：一是居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)。其中“一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的”外國企業(yè)，應(yīng)理解為被居民企業(yè)或上一層企業(yè)持股合計達20%的外國企業(yè)。二是限于三個層級。

　　例1：我國居民企業(yè)X直接持有A國外國企業(yè)Y20%的股份，X直接持有B國外國企業(yè)Z10%的股份，Y企業(yè)直接持有Z企業(yè)20%的股份，居民企業(yè)X直接或間接持股Z企業(yè)合計為多少？

　　按照政策要求，應(yīng)該為：10%＋20%×20%＝14%。

　　因此，Z企業(yè)不符合間接抵免條件。

　　操作中需注意：

　　協(xié)定優(yōu)先——“中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本通知有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理”。因此，應(yīng)當注意查閱我國與相關(guān)國家締結(jié)的稅收協(xié)定。例如：是否適用稅收饒讓；財稅[2009]125號文間接抵免的條件20%，但協(xié)定規(guī)定的可能是10%.此外，稅收協(xié)定對股息等所得的適用稅率也有優(yōu)惠。

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　　1．財稅[2009]125號文第八條明確了抵免限額的計算公式，公式中：計算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額的稅率為25%（除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外）；境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的以零計算，當期抵免限額也為零。

　　2．財稅[2009]125號文第九條可以理解為確定企業(yè)當年實際應(yīng)抵免的境外所得稅額采取“孰小原則”：即為境外所得稅額與抵免限額較小者，并明確了超過限額部分只能用次年起5個年度的抵免限額余額抵補。

　　例2：我國居民企業(yè)X境內(nèi)應(yīng)納稅所得1000萬元，A國分支機構(gòu)Y應(yīng)納稅營業(yè)所得400萬元，A國企業(yè)所得稅稅率為20%。假設(shè)，A國給予Y免稅待遇，且兩國簽訂的稅收協(xié)定有饒讓條款。B國分支機構(gòu)Z應(yīng)納稅營業(yè)所得300萬元，B國企業(yè)所得稅稅率40%。

　?。?）A國境外所得稅收抵免：

　　饒讓情況下：

　　抵免限額：1700萬元×25%×400萬元÷1700萬元＝100萬元

　　可抵免所得稅稅額：400萬元×20%＝80萬元（視同已繳納）

　　實際應(yīng)抵免：80萬元（80萬元<抵免限額100萬元）

　　非饒讓情況下：

　　實際應(yīng)抵免：0萬元

　　（2）B國境外所得稅收抵免：

　　抵免限額：1700萬×25%×300萬元÷1700萬元＝75萬元

　　境外所得稅額：300萬×40%＝120萬元

　　當期實際應(yīng)抵免：75萬元（抵免限額75萬元<120萬元）

　　可用次年起5年內(nèi)抵免限額余額抵補：120萬元－75萬元＝45萬元

　?。?）稅收饒讓情況下，當期企業(yè)實際應(yīng)納所得稅額＝1700萬元×25%－80萬元－75萬元＝270萬元

　　（五）簡易辦法

　　財稅[2009]125號文第十條規(guī)定了兩種可以采取簡易辦法的情況，但僅適用于“企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得”：

　　1．所得來源國（地區(qū)）法定稅率且實際有效稅率明顯高于我國的，抵免限額＝境外應(yīng)納稅所得額×我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率。同時給出了法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國（地區(qū)）名單。

　　2．企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應(yīng)當繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率50%以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的12．5%作為抵免限額，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務(wù)機關(guān)或政府機關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免；超過的部分不得抵免。

　　操作中注意：一是選擇簡易辦法時，應(yīng)慎重權(quán)衡。因為選擇簡易辦法后，超抵免限額部分將不再允許抵免，也不得用以后年度抵免限額余額抵免。這意味著納稅人會因此放棄一部分稅收抵免的利益。二是簡易辦法需事先由企業(yè)申請，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準。三是盡力保證憑證能真實，準確反映境外所得稅額，避免簡易辦法可能帶來的抵免限額低于實際可獲得的抵免限額的損失。

　　例3：接例2，假定A國對Y沒有免稅待遇，Y的憑證不能準確反映境外所得稅額，所以X選擇簡易辦法。

　　憑證準確時應(yīng)抵免：400萬元×20%＝80萬元，小于抵免限額，可據(jù)實抵免。

　　簡易辦法時應(yīng)抵免；400萬元×12.5%＝50萬元，比據(jù)實抵免少抵免80萬元－50萬元＝30萬元。

　　（六）納稅年度

　　這主要解決各國納稅年度起始、結(jié)束日期不同的問題，如中國、日本等國納稅年度為每年1月1日至12月31日，印度納稅年度為每年4月1日至次年3月31日等。

　?。ㄆ撸┩ㄖ獔?zhí)行與稅款補繳

　　財稅[2009]125號文自2008年1月1日起執(zhí)行。這對2008納稅年度境外所得稅收抵免具有追溯力，可能對2008年度有境外所得稅收抵免產(chǎn)生影響，如企業(yè)因為政策調(diào)整而少繳企業(yè)所得稅稅款的，依據(jù)稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，應(yīng)補繳稅款，但免予加收滯納金。

　　此外，財稅[2009]125號文還完善了企業(yè)實際應(yīng)納所得稅額的計算公式，明確了“企業(yè)取得來源于中國香港、澳門、臺灣地區(qū)的應(yīng)稅所得，參照本通知執(zhí)行。”