一、查增應(yīng)納稅所得允許彌補(bǔ)以前年度虧損

　　對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的應(yīng)納所得額是否允許彌補(bǔ)以前年度虧損，新稅法實(shí)施后實(shí)務(wù)中存在不同的稅務(wù)處理意見。一種觀點(diǎn)認(rèn)為根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）規(guī)定，對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款，再按《稅收征管法》的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度虧損。由于國稅發(fā)[1997]191號目前仍有效，不少主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)該規(guī)定進(jìn)行了稅務(wù)處理。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。因此，納稅人以前年度發(fā)生的虧損可以在規(guī)定的年限內(nèi)依法進(jìn)行彌補(bǔ)。新稅法沒有對所得的性質(zhì)進(jìn)行限制。因此不論是應(yīng)稅所得還是免稅所得，也不論是自行申報(bào)的所得還是查增的所得都可以彌補(bǔ)以前年度虧損。

　　但20號公告規(guī)定明確規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　二、兩種情形的分析

　?。ㄒ唬?yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損后，仍然存在可彌補(bǔ)虧損，不存在補(bǔ)稅問題，但應(yīng)調(diào)減可彌補(bǔ)虧損額；

　　案例：某企業(yè)2008年度的納稅申報(bào)表中，企業(yè)自己申報(bào)的是虧損100萬，2009年應(yīng)納稅所得50萬，彌補(bǔ)以前年度虧損50萬，累計(jì)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額50萬元。2010年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得20萬。則根據(jù)20號公告稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得可彌補(bǔ)以前年度虧損。經(jīng)過調(diào)整后結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的彌補(bǔ)的虧損額30萬，該企業(yè)就不存在補(bǔ)稅處理的問題。

　?。ǘ?yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損后，有盈余的，還應(yīng)就調(diào)整后的應(yīng)納稅所得按適用稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

　　案例：某企業(yè)2008年度的納稅申報(bào)表中，企業(yè)自己申報(bào)的是虧損100萬，2009年應(yīng)納稅所得50萬，彌補(bǔ)以前年度虧損50萬，累計(jì)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額50萬元。2010年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得70萬。則根據(jù)20號公告稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得可彌補(bǔ)以前年度虧損。經(jīng)過調(diào)整后發(fā)生盈余20萬，就應(yīng)該對調(diào)整后盈余的20萬按適用稅率補(bǔ)稅。

　　三、處理或處罰

　　20號公告規(guī)定，對檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。例如在行為當(dāng)年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，適用《征管法》第六十三條第一款規(guī)定：由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的所得稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

　　四、追溯效力

　　20號公告，自 2010年12月1日開始執(zhí)行。以前（含2008年度之前）沒有處理的事項(xiàng)，按本規(guī)定執(zhí)行。20號公告對新法實(shí)施前發(fā)生相應(yīng)事項(xiàng)具有追溯效力，值得納稅人關(guān)注。