2012年04月25日     來(lái)源： 中國(guó)會(huì)計(jì)網(wǎng)

    日前，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2012]5號(hào)）出臺(tái)，該文件是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]64號(hào)）文件的延續(xù)，其精神與財(cái)稅[2009]64號(hào)基本一致，只是增加了一條，并延長(zhǎng)了政策的執(zhí)行時(shí)間。
新增條款
    金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策，凡按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》（財(cái)稅[2011]104號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用本通知第一條至第四條的規(guī)定。
該條的主要精神是金融企業(yè)如果涉及涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款，由于涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策寬于貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策，則金融企業(yè)不再執(zhí)行貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策。
    由于財(cái)稅[2009]64號(hào)發(fā)文日期為2009年4月30日，而《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]99號(hào)）發(fā)文時(shí)間是2009年8月21日，在財(cái)稅[2009]64號(hào)發(fā)文日期之后，因此財(cái)稅[2009]64號(hào)出臺(tái)時(shí)，沒(méi)有涉及金融企業(yè)執(zhí)行涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的問(wèn)題，財(cái)稅[2012]5號(hào)是對(duì)財(cái)稅[2009]64號(hào)文件的補(bǔ)充。
執(zhí)行日期有變化
    自2011年1 月1日-2013年12月31日止，在財(cái)稅[2009]64號(hào)執(zhí)行日期的基礎(chǔ)上延長(zhǎng)了3年。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條及其《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，不得稅前扣除。只有符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的準(zhǔn)備金支出方可稅前扣除。
    因此，一般企業(yè)只有已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失才可以申請(qǐng)扣除。企業(yè)按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)應(yīng)收賬項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等計(jì)提的減值準(zhǔn)備則不允許直接在稅前扣除，對(duì)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需先作納稅調(diào)增處理。
    那么，哪些是符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備支出的資產(chǎn)呢？
    從目前來(lái)看，主要集中在金融保險(xiǎn)期貨行業(yè)，財(cái)稅[2012]5號(hào)規(guī)定，金融企業(yè)的三類資產(chǎn)就是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的可以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的資產(chǎn)，其提取的準(zhǔn)備金準(zhǔn)予企業(yè)所得稅前扣除。
    按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，準(zhǔn)許計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)是指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、無(wú)擔(dān)保貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等）、進(jìn)出口押匯等。
    根據(jù)中國(guó)人民銀行《關(guān)于印發(fā)<銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引>的通知》的規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，具體包括：貸款（含抵押、質(zhì)押、保證等貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、拆出資金等。
    財(cái)稅[2012]5號(hào)明確的貸款損失準(zhǔn)備稅前扣除口徑，與金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度與中國(guó)人民銀行《關(guān)于印發(fā)<銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引>的通知》的規(guī)定趨于一致，進(jìn)一步對(duì)提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款種類作了定性定量的描述，具體分為了以下三類：
    1、貸款
    2、具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)
    3、由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款
    以上規(guī)定既有效解決行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法的銜接問(wèn)題，同時(shí)更強(qiáng)調(diào)了計(jì)提準(zhǔn)備金資產(chǎn)的貸款性質(zhì)或貸款特征，剔除了不具有貸款性質(zhì)的抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債權(quán)投資、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收保費(fèi)、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收租賃款等債權(quán)和股權(quán)等等資產(chǎn)。
因此，首先要需要醒金融企業(yè)執(zhí)行財(cái)稅[2012]5號(hào)應(yīng)注意的問(wèn)題是：要分清哪些是具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)。
    稅務(wù)機(jī)關(guān)在前幾年的稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)，一些金融企業(yè)在執(zhí)行財(cái)稅[2009]64號(hào)文件時(shí)，對(duì)具有貸款性質(zhì)或貸款特征資產(chǎn)與不具有貸款性質(zhì)或貸款資產(chǎn)劃分不清，對(duì)不具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)也計(jì)提了準(zhǔn)備金，并在稅前扣除，導(dǎo)致接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。
    例如：目前買入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)？由于買入返售金融資產(chǎn)包含種類不同，不能一概而論。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，買入返售金融資產(chǎn)是指，金融企業(yè)按返售協(xié)議約定先買入再按固定價(jià)格返售給賣出方的票據(jù)、證券貸款等金融資產(chǎn)所融出的資金。即買入返售金融資產(chǎn)包括買入返售票據(jù)、證券、貸款等不同性質(zhì)的資產(chǎn)。在交易對(duì)方違約的情況下，如果金融企業(yè)有權(quán)取得本應(yīng)按照固定價(jià)格返售的票據(jù)、證券、貸款等資產(chǎn)，則應(yīng)按取得該資產(chǎn)的公允價(jià)值，根據(jù)借記“交易性金融資產(chǎn)”、“貸款”等科目。按財(cái)稅[2012]5號(hào)文件規(guī)定，這里如果分類為交易性金融資產(chǎn)，則不屬于稅法規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，而貸款則屬于稅法口徑的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，新出臺(tái)的財(cái)稅[2012]5號(hào)對(duì)買入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)也沒(méi)有明確，我們認(rèn)為，只有符合貸款特征的資產(chǎn)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備才可按規(guī)定在稅前扣除。
    第二個(gè)需要提醒的問(wèn)題是：只有需要承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款性質(zhì)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備方可稅前扣除。
    財(cái)稅[2012]5號(hào)第三條規(guī)定，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國(guó)債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得稅前扣除。
    這是因?yàn)?，雖然我國(guó)金融企業(yè)性質(zhì)上屬于商業(yè)銀行，具有企業(yè)的性質(zhì)，但也同時(shí)承擔(dān)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)調(diào)控的任務(wù)，故對(duì)商業(yè)銀行不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備不能稅前扣除。
    金融企業(yè)應(yīng)將稅法規(guī)定對(duì)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)單獨(dú)核算，以提高匯算清繳的稅法遵循度。
金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式如下：
準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%—截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。
    金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

案例
    A金融企業(yè)科目余額表2010年末拆出資金余額為100億元，短期貸款余額500億元，中長(zhǎng)期貸款余額為2000億元，委托貸款100億元，進(jìn)出口押匯400億元（暫不考慮其他類風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額）。2011年未拆出資金余額為150億元，短期貸款余額550億元，中長(zhǎng)期貸款余額3000億元，委托貸款200億元，進(jìn)出口押匯300億元（暫不考慮其他類風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額）。2011年初風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額為：100＋500＋2000＋400=3000（億元），100億元委托貸款不包括在其中。2011年末風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額為：150＋550＋3000＋300=4000（億元），200億元委托貸款不包括在其中。A企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備為本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%—截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額=4000×1%—3000×1%=10（億元）
則2011年末計(jì)提呆賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)分錄：
    借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　10（億元）
    貸：貸款損失準(zhǔn)備——專項(xiàng)準(zhǔn)備　10（億元）
    如果A金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額為負(fù)數(shù)10億，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增2011年年應(yīng)納稅所得額。
    第三個(gè)需要提醒納稅人的問(wèn)題是：金融企業(yè)要建立規(guī)范的內(nèi)部控制，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
    為規(guī)范金融企業(yè)呆帳核銷管理，有效防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)處置資產(chǎn)損失，財(cái)政部于2010年發(fā)布了關(guān)于印發(fā)《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2010年修訂版）》的通知（ 財(cái)金[2010]21號(hào)），。這一辦法是在總結(jié)金融企業(yè)前幾年呆賬核銷執(zhí)行過(guò)程中問(wèn)題的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確、統(tǒng)一了呆賬核銷執(zhí)行的范圍與程序。
    2011年，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)局局公告2011年第25號(hào)），該文件自2011年1月1日起施行，該文件同時(shí)廢止了自2008年1月1日起實(shí)施的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]196號(hào)），并且明確本辦法生效之日前尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，也應(yīng)按本辦法執(zhí)行。
    以上規(guī)定，意味著2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)將適用新規(guī)定。
    25號(hào)公告的最大的改變就是將以前國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報(bào)和審批制度改為申報(bào)制。
    25號(hào)公告規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，需要將資產(chǎn)損失申報(bào)材料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。
    審批制改為申報(bào)制是國(guó)家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報(bào)制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)卻增加了。因?yàn)橐郧爸灰髽I(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)批了，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)有準(zhǔn)予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)就小了，即使后期被查出有問(wèn)題，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，企業(yè)最多補(bǔ)稅就可以了。但改為申報(bào)制后就不一樣了。申報(bào)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是對(duì)資料進(jìn)行一個(gè)簡(jiǎn)單的審核，只要你符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報(bào)、錯(cuò)報(bào)資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。
    25號(hào)公告政策第二大改變，是強(qiáng)調(diào)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)損失申報(bào)時(shí)要現(xiàn)行進(jìn)行賬務(wù)處理，也就是說(shuō)，金融企業(yè)發(fā)生呆賬損失，首先要按財(cái)金[2010]21號(hào)的規(guī)定程序，進(jìn)行呆賬核銷的會(huì)計(jì)處理，然后在按照25號(hào)公告進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。金融企業(yè)要認(rèn)真學(xué)習(xí)以上兩個(gè)文件，注意資產(chǎn)損失政策的重大變化。
    為規(guī)避企業(yè)風(fēng)，無(wú)論財(cái)金[2010]21號(hào)，還是國(guó)家稅務(wù)局局公告2011年第25號(hào)，都要求金融企業(yè)從內(nèi)部做起，建立較好的內(nèi)控制度。25號(hào)公告第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。
所以在這里提醒金融企業(yè)，為減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)一定要結(jié)合文件要求，建立行之有效的內(nèi)控制度。

責(zé)任編輯：阿美
作者：佚名