在破產(chǎn)案件中，經(jīng)常有稅務(wù)機(jī)關(guān)通過主張稅收優(yōu)先權(quán)來保障國家的稅收利益，也得到了法院的支持。作為國家稅收利益的組成部分，稅款滯納金在破產(chǎn)程序中是否享有與稅收一樣的優(yōu)先權(quán)？

兩個批復(fù)文件引出一個現(xiàn)實(shí)問題

稅收優(yōu)先權(quán)是否涵蓋稅款滯納金？國家稅務(wù)總局與最高人民法院各有批復(fù)文件。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號）指出，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，稅收征管法第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。

而《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴，人民法院應(yīng)依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條規(guī)定處理。按照該條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金等債權(quán)，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

顯然，最高法院的批復(fù)文件排除了國家稅務(wù)總局批復(fù)中“稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金”之規(guī)定在破產(chǎn)程序中的應(yīng)用。

2012年的一個司法判例盡管發(fā)生在最高法院作出上述批復(fù)前，也體現(xiàn)了相關(guān)精神。2012年，北京市某區(qū)國稅局向法院提起訴訟，要求某企業(yè)在破產(chǎn)清算時優(yōu)先清償稅款滯納金，但未得到法院的支持。

司法解釋與行政解釋如何協(xié)調(diào)？

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，最高法院的批復(fù)屬于司法解釋的范圍，國家稅務(wù)總局的批復(fù)屬于行政解釋的范圍。

根據(jù)稅收征管法第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！笨梢姡愂諆?yōu)先權(quán)體現(xiàn)于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的整個行政程序中，而破產(chǎn)程序是對資不抵債的企業(yè)破產(chǎn)處理的司法程序。

根據(jù)《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》第二條“凡屬于法院審判工作中具體應(yīng)用法律、法令的問題，由最高人民法院進(jìn)行解釋”與第三條“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問題，由國務(wù)院及主管部門進(jìn)行解釋”之規(guī)定，實(shí)際操作中，行政程序遵循行政解釋，司法程序遵循司法解釋，二者互不干涉。

需要指出的是，破產(chǎn)程序設(shè)計的目的在于在資不抵債的前提下，為保護(hù)債權(quán)人的利益，防止其損失進(jìn)一步擴(kuò)大，保障債務(wù)人的資產(chǎn)得到平均分配。行政程序下不存在資不抵債這一前提，首先強(qiáng)調(diào)國家稅收利益的保護(hù)并將稅款滯納金納入稅收優(yōu)先權(quán)的范疇，無可厚非。但在破產(chǎn)程序下，過于突出稅收利益，顯然不利于保護(hù)其他債權(quán)人的債權(quán)利益。此時，稅收作為公法之債與私法之債在司法的眼光之下，并無實(shí)質(zhì)性差別。

討論至此，司法解釋與行政解釋在程序上應(yīng)如何協(xié)調(diào)，應(yīng)該已經(jīng)清楚。但若探究問題的實(shí)質(zhì)，還需探討稅款滯納金的法律性質(zhì)。

稅款滯納金的法律性質(zhì)是什么？

稅款滯納金是什么法律性質(zhì)，理論上有多種觀點(diǎn)。有行政處罰說，認(rèn)為稅款滯納金屬于罰款，是對未在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款行為的處罰；有經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說，認(rèn)為稅款滯納金屬于利息，是對國家的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償；有損害賠償與懲罰說，認(rèn)為稅款滯納金兼具損害賠償和懲罰性質(zhì)；有損害賠償與行政執(zhí)行罰說，認(rèn)為稅款滯納金兼具損害賠償和行政執(zhí)行罰性質(zhì)。

根據(jù)最高法院法官介紹，最高法院的批復(fù)將稅款滯納金作為普通債權(quán)清償，理論上的原因在于，稅款滯納金畢竟與稅款不同，雖有懲罰性質(zhì)，但作為類似于利息性質(zhì)的補(bǔ)償債權(quán)，與其他金錢債權(quán)的利息不宜有本質(zhì)區(qū)別?？梢?，最高法院認(rèn)為稅款滯納金兼具經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償與行政執(zhí)行罰的性質(zhì)，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是其根本屬性。

而國家稅務(wù)總局的批復(fù)指出，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，暗指稅款滯納金與行政處罰性質(zhì)不同，這與最高法院的觀點(diǎn)一致。但若僅因“滯納金隨稅款同時繳納”這一程序性的法律規(guī)定，得出“稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金”的結(jié)論，理由則過于單薄。筆者揣測，國家稅務(wù)總局作為主管國家稅收的行政部門，出發(fā)點(diǎn)是盡可能保證國家的稅收利益，可能認(rèn)為稅款滯納金兼具損害賠償與行政執(zhí)行罰的色彩，其主要性質(zhì)是損害賠償?；诖?，認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)涵蓋稅款滯納金。

表面看來，稅款滯納金是補(bǔ)償性質(zhì)還是賠償性質(zhì)，是最高法院與國家稅務(wù)總局的分歧點(diǎn)。值得思考的是，將一個優(yōu)先債權(quán)的利息視為普通債權(quán)或是將損害賠償債權(quán)列為優(yōu)先債權(quán)，都存在一定的問題。

比較現(xiàn)實(shí)的解決路徑是什么？

對于基層稅務(wù)人員來說，必須面對的困境是：破產(chǎn)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于稅款滯納金需提起債權(quán)確認(rèn)之訴來保障國家稅收利益，否則會面臨執(zhí)法風(fēng)險；但若主張稅收優(yōu)先權(quán)，又無法得到法院的支持，面臨敗訴的尷尬。怎么辦？

在稅收征管法修訂草案（征求意見稿）中，稅款滯納金被“稅收利息”的稱謂替代，相關(guān)規(guī)定使其敦促當(dāng)事人準(zhǔn)時納稅的作用與行政執(zhí)行罰之效果大幅削弱，也使其經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)更為突出。然而不管是叫“稅款滯納金”還是叫“稅收利息”，對其法律性質(zhì)都仍未有明確界定。

筆者認(rèn)為，在目前沒有法律明文規(guī)定的情況下，相關(guān)方面可在稅收征管法修訂過程中或是后續(xù)出臺的法規(guī)中，明確“稅收利息”的法律性質(zhì)，自然就界定了稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。此后，由于稅收征管法征求意見稿已規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，企業(yè)破產(chǎn)法另有規(guī)定的除外”，司法程序與行政程序不一致的問題也得到了解決。