三、應(yīng)稅所得：現(xiàn)實政策的調(diào)整

難道符合這三條標(biāo)準(zhǔn)的所得都要繳稅嗎？各個國家所得稅法的差異怎么解釋？這就要從法理所得進一步到應(yīng)稅所得——法理角度是討論所得應(yīng)當(dāng)是什么，這體現(xiàn)稅法上判斷所得的邏輯起點，應(yīng)稅所得則是在立法上的政策選擇確定具體規(guī)則。

換句話說，通過應(yīng)稅所得概念的確立，我們可以設(shè)定在所得稅立法和適用時要有一個說服責(zé)任的分配：適用法理所得的標(biāo)準(zhǔn)不須理由，不適用法理所得的標(biāo)準(zhǔn)須說明理由——我們的討論便集中在調(diào)整的理由及其論證上，無論是基于經(jīng)濟、社會、政治的政策，還是納稅便利、稅收征管的需要。因為，人們可以接受對所得的政策調(diào)整，但不能接受將政策選擇說成法理邏輯，這是稅法公正性的內(nèi)在要求。

一種常見的調(diào)整是，在法理上已構(gòu)成所得，但政策選擇不征稅、免稅或者遞延確認。另一種常見的調(diào)整是，在法理上沒有構(gòu)成所得，但政策選擇視為已構(gòu)成所得。嚴(yán)格意義上，應(yīng)稅所得不單單是確認所得的具體化，應(yīng)當(dāng)也包括計算所得時收入、扣除等具體化，如稅收支出也應(yīng)主要在此范疇下進行研究。

應(yīng)稅所得在各國所得稅法中的規(guī)則都十分龐雜，規(guī)則背后的政策選擇也有專業(yè)人士大量的討論。就我國所得稅而言，實現(xiàn)要件已經(jīng)有為數(shù)不少的體現(xiàn)，增益要件和支配要件也非空白，但由于并未明確這樣的邏輯，所以許多應(yīng)稅所得問題和法理所得的界定交織在一起，仍有待作系統(tǒng)的梳理和研究，其內(nèi)容足以單獨成篇，暫不作其他更多分析。故下文以我理解的所得稅法一般邏輯，結(jié)合上述所得的概念略作梳理，表明應(yīng)稅所得規(guī)則形成與所得概念的關(guān)系。

開始，考慮經(jīng)濟利益的流入，這實際是寬口徑的收入概念。這個出發(fā)點比所得的概念還要寬，優(yōu)點是作為計算的起點，至少不會遺漏；不足是收入概念本身對所得稅中的應(yīng)否課征疑難的解釋力較弱，必須依賴其他概念的分析。（增益/所得-利益/收入）

第二，考慮排除不征稅主體（如政府性機構(gòu)）及不征稅收入（如財政撥付資金）。之所以要排除，是因為社會財富并無實質(zhì)性增加，只是既有財富間的轉(zhuǎn)移，不符合經(jīng)濟所得的實質(zhì)，同時，征稅與支出效用沖抵，只會減少經(jīng)濟所得。（經(jīng)濟所得-不征稅排除）

第三，考慮應(yīng)稅所得的全部口徑，包括經(jīng)營收入和其他收入、扣除設(shè)置以及各種形式的減免等。這里可以歸納出中性、確定、配比、合理等等原則和具體的規(guī)則體系。但是無論多少規(guī)則，在本文的視角看不外乎兩個層次，一個層次是通用原則，即按照增益、實現(xiàn)、可支配的三項要件來，第二個層次是特別原則，即對有合適理由的，在三項要件基礎(chǔ)上作調(diào)整。（法理所得-所得稅原則）

最后，值得一提的是，各國確定應(yīng)稅所得時均有反避稅之考慮，無論是從規(guī)則上擬制，還是通過具體反避稅程序重新認定課稅事實，都可以理解為往經(jīng)濟所得方向的努力。反避稅應(yīng)當(dāng)根據(jù)法理所得的要件實施，也是為防止過于背離經(jīng)濟所得。當(dāng)然，這樣的操作必然涉及法理所得要件的解釋，有可能有違于法的安定性，故須立法明確授權(quán)并經(jīng)公正法律程序進行。（應(yīng)稅所得-反避稅）

四、應(yīng)繳所得：特殊困難的抒緩

對于確認應(yīng)稅的所得，最終計算納稅時，仍有可能規(guī)定延期或分期繳納的特別規(guī)則，一定意義上也可稱為應(yīng)繳所得。這里沒有稱應(yīng)繳所得稅，但任何所得稅如可遲延繳納，作為其對應(yīng)的應(yīng)稅所得，實際上便成為應(yīng)繳所得。這是為了表征我們所得稅法實踐中的一些問題，不見得十分周延，暫先用此概念吧！

允許應(yīng)稅所得在納稅期限上調(diào)整，通常應(yīng)當(dāng)基于納稅資金不足的考慮。如果是個別納稅人的困難，比如依照現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定的延期繳納稅款規(guī)定，所得稅并無特殊、同屬此類；如果是某一類納稅人的特定所得項目，在納稅資金上普遍有困難，便可以規(guī)定較長的分期，我們對債務(wù)重組企業(yè)所得稅處理、個人非貨幣性資產(chǎn)投資等問題上，便是采用了這個辦法。

另外，對已然到期的應(yīng)稅所得，仍有可能基于特殊政策而不予征繳，比如今年財稅116號文明確企業(yè)轉(zhuǎn)增股本后股東轉(zhuǎn)讓該部分股權(quán)之前，企業(yè)依法宣告破產(chǎn)，股東進行相關(guān)權(quán)益處置后沒有取得收益或收益小于初始投資額的，對尚未繳納的個人所得稅可不予追征，便屬這種情形。

應(yīng)繳所得與應(yīng)稅所得的概念區(qū)分，有助于厘清法律上的所得義務(wù)和操作上的繳納義務(wù)，包括可以解釋上述既不調(diào)整原應(yīng)稅所得、又不再追征未繳稅款的制度設(shè)計。當(dāng)然，在應(yīng)繳所得與應(yīng)稅所得的規(guī)則區(qū)分上，我國現(xiàn)有的處理不夠合理，如何系統(tǒng)考慮完善仍值得探討。

從我國兩部所得稅法的征稅范圍來看，大體可以排除所得來源說、市場交易說和信托說，總體上應(yīng)接近于增益說。但是由于缺乏對經(jīng)濟所得、法理所得、應(yīng)稅所得以及應(yīng)繳所得的概念區(qū)分，人們討論時經(jīng)常似“雞同鴨講”：你講的是法理，我講的是規(guī)則；你講的是現(xiàn)實，我講的是理想；你講的是國外，我講的是國內(nèi)；你講的是有沒有所得，我講的是有沒有能力繳納……不在一個頻道上，怎能指望討論增進共識呢？

這些問題不是僅分析法律條文和行政規(guī)則就能消除得了的。唯有在所得的概念體系基礎(chǔ)上，加強所得稅法的理論研究，方能展開有效率的政策研討，進而有可能從根本上解決這些爭議，為完善我國所得稅的法律體系作出貢獻。

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 注：本文的初步思路在《中國稅務(wù)報》2015年11月3日B3版《稅草堂》專欄發(fā)表的《什么是所得？》一文中已有表達，受發(fā)表篇幅及時間限制未作展開。在進一步寫作中，德勤（Deloitte）資深稅務(wù)合伙人林綏先生給予作者寶貴的意見，故在原文基礎(chǔ)上進行了較大幅度的拓展和修改，在此對林綏先生深表謝枕。在本文初稿完成后，全國知名的所得稅政策專家Z女士閱讀并給予富有啟發(fā)的意見，一并表示感謝。稅草堂鄭大世同學(xué)建議本文采用集合圖輔助表達，其他同學(xué)也閱讀了初稿，感謝大家。最后，一篇小文盡管得到諸位專家、朋友的閱讀，文責(zé)仍應(yīng)自負，特此說明。