【題注】財稅界似乎總不缺熱點爭議，最近熱鬧的當以所得稅為代表?？梢魂囎舆^去，爭議卻未見減少。既然在講道理，何以不能越辯越明？本文從法律概念體系角度回答這個問題，并提出建構(gòu)我國所得概念框架的基本思路。

我們財稅界很有意思，每過一陣總會有熱點爭議出來，最近熱鬧的當以所得稅為代表。比如資本公積轉(zhuǎn)增股本、個人非貨幣性資產(chǎn)投資、無償劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅等，新話題、老問題夾雜其間，知名大伽、業(yè)界新秀交陳發(fā)言……可一陣子過去，爭議似乎未見減少，既然講道理，何以不能越辯越明？

讓我回答就一句話：基礎不牢、地動山搖。

什么是基礎，于法律體系而言，非法律概念莫屬！因為，概念是思維的最小單元，是所有知識體系的基礎。在重思辨的領(lǐng)域，比如法學和哲學，核心概念的研究更是重中之重。借用孔老夫子的話，如果稅法不研究法律概念，那真是“不知其可也”！我們所得稅領(lǐng)域的許多難點爭議，若追根溯源，無一例外都將追到“所得”的法律概念里面去。

令人遺憾的是，大家對這種根本性話題并不熱情?；A理論支撐不夠，導致稅法規(guī)則的粗糙，稅法規(guī)則的粗糙又導致實務上爭議不絕。

但舉一例。且看《企業(yè)所得稅法》第一條：“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！焙芷婀?，為什么不表述為“其他取得所得的組織”？我們知道，所得和收入雖然英文都是income，但含義差別大得很。我們可以說有收入要申報，但不能說有收入就有所得稅的納稅義務。即便對企業(yè)以外的其他組織實行以事實為基礎（而不是組織形式）的審查，其作為企業(yè)所得稅納稅人的前提仍然是取得所得。

顯然起草者不是不明白，到了第三條表述便是“就其……所得繳納企業(yè)所得稅”了。但是，為什么立法不在意它的用語精確呢？拋開這基本概念不一致的問題，其實更突出的是基本概念的定義問題。正如我在前不久討論什么是所得拙文中提到的，放眼整個所得稅法體系，包括兩個所得稅法以及具有資本得利稅性質(zhì)的土地增值稅法律規(guī)范，都缺乏與此類似的基礎概念定義，而其根源并不在立法起草過程，而在于所得稅法理論對這一根本性話題的冷淡。

當然，業(yè)內(nèi)公認要給所得作明確的界定不是簡單的事。我想既然給出一個通用的界定很難，那是否可以換一種搭積木的思路，建構(gòu)一套從理想到操作的多層次的所得概念呢？如此，通過明確不同層次間之間的邏輯關(guān)系，進而可以讓討論富有實效?；谏鲜隹紤]，我把所得的概念分為四個層次：經(jīng)濟所得、法理所得、應稅所得、應繳所得。經(jīng)濟所得代表所得稅的理想，法理所得表明所得界定的基本尺度，應稅所得指明現(xiàn)實立法的政策選擇，應繳所得使納稅義務履行寬緩得以厘清。

一、經(jīng)濟所得：遙不可及的理想

最理想的是經(jīng)濟實質(zhì)上所得，它反映了所得的本質(zhì)屬性。從經(jīng)濟上來說，所得必來源于財富的增加（增益），無增益不納稅、多增益多納稅、少增益少納稅，由此體現(xiàn)基本的量能課稅原則，是為所得稅正當性之基礎。具體到某一個人或企業(yè)時，應盡可能地綜合反映其各時期、各地域、各類型的財富增減，依此課征所得稅，方最為理想。因此，經(jīng)濟所得概念的核心意義在于，我們的所得稅立法和實施都應以追求經(jīng)濟所得為價值追求。

不過，理想總要受現(xiàn)實條件制約。

其一，在世界上有這個財富，但所得要分類、要有限明確，才能切合征納的便利。由此衍生所得的分類和邊界問題。比如，果樹之果為財富，果樹本身亦財富，從經(jīng)濟所得的角度，無論增益源于果還是樹，都應列入所得稅之范圍；再如，不動產(chǎn)是財富，擁有不動產(chǎn)的公司之股份亦為財富，無論公司轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，還是股東轉(zhuǎn)讓股份，皆應為所得稅之范圍；還有，自住房屋、自用牲畜、家務勞務也帶來財富增長，從經(jīng)濟上也在所得之范圍。這是所得的內(nèi)容屬性。

其二，有了這個財富的增加，不得不將所得的時間分期計算，以滿足政府持續(xù)運行。由此衍生出所得按年計算問題，虧損向前或向后結(jié)轉(zhuǎn)問題，比較典型的是稅務總局31號文對房地產(chǎn)企業(yè)預計利潤的規(guī)定，說到底就是時間處理，但卻不得不產(chǎn)生事中預估和事后調(diào)整的許多問題。同時，作為所得載體的財富，何時認定價值產(chǎn)生也是經(jīng)濟學的經(jīng)典主題，況且即使認定價值產(chǎn)生，也不可能時時計量刷新，如何處理也是實踐中的永恒話題。這是所得的時間屬性。

其三，財富在跨國境、跨地區(qū)的流動，故所得的歸屬地域須分受管轄，以服從國家、地區(qū)間利益分配。由此衍生出所得居民與非居民，所得的來源地、利益轉(zhuǎn)移、抵免計算等諸多涉及國際稅收的問題，同時在一國境內(nèi)仍有地區(qū)間稅基分配、合并計算等涉及地區(qū)間利益分配的問題。這是所得的空間屬性。

另外，歸屬關(guān)系也須設定限制。增益須能歸屬到自然人、合伙、公司等限定的主體，才成為所得稅的稅基。這里有公共組織等不屬于所得稅納稅主體范圍的問題，也有因法律擬制人格形成的納稅主體分隔問題。

二、法理所得：邏輯推理的起點

既然從內(nèi)容、時間、空間以及歸屬主體上都受到限制，那么，理想的所得只能無限接近，也就是經(jīng)濟所得概念必須接受現(xiàn)實的削切。這便進入了稅法學研究的領(lǐng)地了。研究法理所得概念的意義在于，使所得稅立法有一個貫穿始終的基本尺度，成為一切所得具體規(guī)則討論的起點。

從稅法理論上，所得的概念遠沒有經(jīng)濟實質(zhì)上清晰，表現(xiàn)為多種不同的學說。所得的空間屬性，主要研究所得在哪里，前提是所得已經(jīng)有了，但如何認定有，必須界定時間，然后再明確具體的形式，方可識別判斷何種形式、何時構(gòu)成哪個管轄區(qū)的所得。因此，稅法理論上對所得的概念主要圍繞所得的內(nèi)容與時間屬性展開。

具體既有所得來源的角度，類似上述樹與果的區(qū)分，可以資本得利與所得區(qū)別開；又有市場交易的角度，所得來自交易活動，如此可將私人財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、家務活動排除在外；還有信托的角度，這主要在受英國法影響較大的地區(qū)；當然，少不了的還有增益的角度，只要兩個時點上凈資產(chǎn)增加作為所得。

在上述幾種概念里面，離理想所得概念最接近應屬增益說。但是，使用增益說在實踐中會導致范圍過廣，極易導致過度課稅，真正的效果未必符合上述經(jīng)濟稅收的實質(zhì)。所謂過猶不及，故須引入相關(guān)要件予以限縮。

首要的是界定“增益”本身。增益的概念本身就意味著企業(yè)的負債、接受的投資不產(chǎn)生增益，因為獲得資產(chǎn)的代價是不可分割的同等負債和權(quán)益。真正邏輯上的增益，應當包括與他人交易、為自己服務、不涉交易的財產(chǎn)增值，如果視同發(fā)生增益也必在這些情形這中。

接著，要考慮增益的時間屬性，比如上述不涉交易的財產(chǎn)增值，其中部分是風險很大的浮盈，按月計可能有、按年計可能就沒有；同時，出于征納效率的原則，也不可能對所有增益隨時計量，故需要引入一個“實現(xiàn)”要件。最典型的實現(xiàn)情形當然是變現(xiàn)，也包括資產(chǎn)形式發(fā)生的實質(zhì)性變動（如非貨幣性資產(chǎn)投資），對企業(yè)經(jīng)營行為適用權(quán)責發(fā)生制等。

然后，還應考慮增益的歸屬關(guān)系，因為經(jīng)濟上已經(jīng)實現(xiàn)的增益，受益人也未必有支配權(quán)，由于現(xiàn)代經(jīng)濟活動的委托-代理關(guān)系十分常見，此時要求受益人就無權(quán)支配的所得納稅似不盡合理，所以還要加上“支配”要件。比如公司股東在資本公積轉(zhuǎn)換股本問題上，盡管從經(jīng)濟所得角度股權(quán)就是公司價值的映射，但由于法律規(guī)則的要求，即使不討論商法上資本公積的性質(zhì)，僅就股東不完全有權(quán)支配其所占公司價值份額一點而言，轉(zhuǎn)增的所得問題就值得商榷。

綜上，從法理上界定所得須同時符合三個要件，一是要有增益，二是已經(jīng)實現(xiàn)，三是有權(quán)支配。通過這三個要件，我們就具備了分析應稅所得具體規(guī)則的邏輯起點。當然，我們可以就要件本身的理解進行討論，比如直接為自己服務價值是否應估算所得，但是，只要圍繞這些要件本身，便可以使討論的焦點不致過于偏離，而一旦我們給出這些要件基本的定義以后，具體政策調(diào)整的理據(jù)考量任務就可以交給下一個層次了。