【題記】一位稅局下海如今四大的合伙人來調(diào)侃：求教分析下函還有便函的效力？話說便函就是很隨便的函嗎？本文從回答這個問題開始，梳理討論總局批復(fù)共同的要素與權(quán)源，以及對稅務(wù)機關(guān)如何合理行使反避稅裁量權(quán)的探討。
     不經(jīng)意之間，一份網(wǎng)傳的“便函”被朋友圈刷爆。
     這份落款為湖南省地稅局財產(chǎn)行為稅處的“湘地稅財行便函〔2015〕3號”，緊緊圍繞“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”的主題征收土地增值稅的通知，一口氣據(jù)引國家稅務(wù)總局三份批復(fù)——國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號，明確對于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名，實質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得了相應(yīng)經(jīng)濟利益的，應(yīng)依法繳納土地增值稅。
     直白明了，一劍封喉。這份便函從形式到內(nèi)容，確實滿滿的火力，不火爆還真不行。
     一、文種：“便函”是個什么東東先說公文形式?！氨愫笔莻€什么東東？一位稅局下海如今四大的合伙人兄弟調(diào)侃我：“求教分析下函還有便函的效力？”話說是內(nèi)什么很隨便的函嗎，嗯哼？秒懂。
     其實，“便函”可真不是很隨意的。在我們?nèi)粘９ぷ髦惺褂妙l度很高，遠(yuǎn)比高冷的“令”和近年規(guī)范起來的規(guī)范性文件形式“公告”的頻度高得多。在正式的13類稅務(wù)公文中，最像“便函”的是“函”——不過，跟許多人經(jīng)常搞混的“稅總函”一樣，我只能說一句：不能劃等號。
     實踐中最常見的便函是業(yè)務(wù)條線內(nèi)使用，“湘地稅財行便函〔2015〕3號”就是由湖南省地稅局財行稅處發(fā)各市州財行稅科，正常，合規(guī)。不過，根據(jù)稅務(wù)機關(guān)公文處理辦法，便函不是正式文件（連版頭也不加“文件”字樣），只適用于商洽工作、通報和匯報有關(guān)情況、詢問和答復(fù)一般事務(wù)性問題，不允許通過便函規(guī)定稅收政策解釋、稅收征管問題解釋、具體稅收征管工作等事宜。這里通過一份處便函，將國家稅務(wù)總局三份個案批復(fù)擴展到可以普遍適用的一般情形，用來應(yīng)對“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)規(guī)避稅收現(xiàn)象”，出發(fā)點可以理解，但使用“便函”確有不妥。
     不能用便函，那用什么？難道一個省級稅務(wù)機關(guān)，用公告明確上述處函的同樣內(nèi)容，就合適嗎？甚至有說法認(rèn)為，哪怕國家稅務(wù)總局也無權(quán)通過下位法以參照、準(zhǔn)用等方式，擴大或者限縮上位法規(guī)定的義務(wù)或者義務(wù)主體的范圍、性質(zhì)或者條件，如果這樣做不具有合法性。當(dāng)討論到這個問題的時候，其實已經(jīng)從公文文種使用，跨越到行政規(guī)則權(quán)源合法性的討論上了。概念混淆是也。
     二、權(quán)源：土地增值稅反避稅的立法尷尬
     湘地稅財行便函〔2015〕3號開宗明義，“據(jù)各地反映，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)規(guī)避稅收現(xiàn)象時有發(fā)生，嚴(yán)重沖擊稅收公平原則，影響依法治稅，造成了稅收大量流失?！贝吮愫迷~頗為講究，“規(guī)避稅收”為何？顯然這是土地增值稅領(lǐng)域反避稅的又一次努力。
     我早先曾經(jīng)撰有拙文，基于《稅收征管法》第35條第（六）項的內(nèi)涵及其與《企業(yè)所得稅法》第47條的同構(gòu)性，可以將其作為“一般”反避稅條款的“發(fā)現(xiàn)”。類似的這個核定條款，在《土地增值稅暫行條例》也有，列為第9條第（三）項“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當(dāng)理由的”，“按照房地產(chǎn)評估價格計算征收”。但是，我多次與友人戲言，這只是半條“一般”反避稅條款。之所以稱為半條，是它盡管適用的范圍已經(jīng)相當(dāng)廣泛，包含了計稅依據(jù)計算中的主要因素，但仍然沒有“一般”到實現(xiàn)對常見避稅形式的全涵蓋——比如通過特別目的公司（Special Purpose Company）隔離納稅主體，通過轉(zhuǎn)讓股份實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓包裹在股份下的不動產(chǎn)利益之目的等。
     通覽湖南便函列舉到的三份總局批復(fù)，以及里面未提到的國稅函〔2007〕645號，個人推測要認(rèn)定“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征土地增值稅，須滿足四個共同的要素：
     一是發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓；
     二是這些股權(quán)對應(yīng)的價值主要是有關(guān)房地產(chǎn)；
     三是交易發(fā)生時間接近或懷疑為有目的安排；
     四是經(jīng)濟利益發(fā)生轉(zhuǎn)移，而不以受讓方辦理權(quán)屬登記為必須條件。
     坦率地說，湖南省局財行處并未創(chuàng)立什么規(guī)則，僅僅是把總局批復(fù)的一些要素抽出來，對可能不熟悉或不敢用總局批復(fù)的條線人員，作了一個代表業(yè)務(wù)主管處室的立場說明，沒有也甚至不需要有規(guī)范性文件的效力。當(dāng)然，明確的規(guī)則總比混亂的規(guī)則更不壞吧。
     我們回到《土地增值稅暫行條例》本身。條例第二條明確規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。毋庸贅言，要把納稅義務(wù)人從房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓人，擴展到擁有房地產(chǎn)的公司的股東，從條例字面含義上幾乎是不可能的。
     如果說條文字義中有一條極小的罅隙，那就是把條例里稱的“轉(zhuǎn)讓”分為直接轉(zhuǎn)讓和間接轉(zhuǎn)讓，正如7號公告關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的規(guī)則一樣，通過擴展“轉(zhuǎn)讓”的一般含義，達到反避稅的目的。但是，這樣的擴展在需要一系列艱難的推理——比如憑什么否定公司對房地產(chǎn)的持有，變成視同由股東持有？這需要否定公司法律上的人格；再如明明轉(zhuǎn)讓的股權(quán)，如何從實質(zhì)認(rèn)定是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)？再有，這樣處理的代價有多大呢，難道所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓都要進行股權(quán)及其內(nèi)容的雙重審查嗎？市場主體如何預(yù)測一項股權(quán)交易面臨多少納稅義務(wù)？這些都需要充分的論證。
     唯一的出路在于反避稅條款。即把上述從總局批復(fù)中提煉出來的幾條規(guī)則理解為土地增值稅反避稅的特別條款。不過，即便在《企業(yè)所得稅法》已經(jīng)明確一般反避稅條款的情況下，企業(yè)所得稅的一般反避稅仍然要面對許多批評。相比之下，土地增值稅只有半條反避稅，且這里的規(guī)則又明顯不在這半條一般字義之內(nèi)。
     所以，值得研究的是，在缺乏上位法明確授權(quán)的情況下，國家稅務(wù)總局能否有創(chuàng)設(shè)性的裁量權(quán)力？如制定土地增值稅反避稅的行政規(guī)則。這在法律形式之內(nèi)難有合適的答案，需要繼續(xù)探討土地增值稅反避稅的實質(zhì)正義問題。
     三、裁量：土地增值稅怎么反避稅才更具實質(zhì)正義
     反避稅是高度裁量的領(lǐng)域，什么才是合理的裁量？這與認(rèn)識反避稅實質(zhì)的正當(dāng)性有關(guān)。
     因此，反避稅的正當(dāng)性有三個方面：
     第一，避稅可能違反稅法上的誠信原則。一般認(rèn)為，納稅人向稅務(wù)機關(guān)申報一項交易，如果有根據(jù)認(rèn)為當(dāng)事人的實際意圖與其聲稱的交易形式不一致，則征稅應(yīng)遵循當(dāng)事的真實意圖。這種行為在不同的國家，可能被稱為偽裝、權(quán)利濫用，或者虛假交易。
     第二，避稅可能影響稅法上的公平原則。一如湖南便函所提到的，如果完全無視避稅現(xiàn)象，就是對未避稅納稅人造成了不公平。公平當(dāng)然不可能絕對，如果合理籌劃是一項權(quán)利，放棄權(quán)利的自然也不是反避稅的原因。關(guān)鍵問題是，對于客觀上缺乏籌劃能力的納稅人，反避稅是保障稅收上基本公平的措施。
     第三，避稅可能損害稅法設(shè)計的目標(biāo)。這是一件根本性的標(biāo)準(zhǔn)，就是反避稅的正當(dāng)性與稅種設(shè)計本身的合理性有關(guān)。合理性沒有明白的判斷標(biāo)準(zhǔn)，或許只能從反向來定義，即特定情況下明顯不合理的稅種或項目，對這一稅種或項目的反避稅之正當(dāng)性或必要性也隨之削弱。
     基于這三條標(biāo)準(zhǔn)，越有利實現(xiàn)正當(dāng)性的，其反避稅的裁量就越合理。具體到個案，首要應(yīng)考慮的是具體分析土地增值稅本身，其次才是從誠信和公平的角度綜合研判。的目的，以及在當(dāng)前稅制改革背景下，從宏觀處看微觀。
     我國1993年底出臺《土地增值稅條例》，雖然后來被歸為所謂財產(chǎn)稅或行為稅，但這樣的劃分是不符合邏輯的，經(jīng)濟學(xué)的基本常識，這里不贅述。我國的土地增值稅實際上是以土地利得為征稅對象，更接近資本利得稅。當(dāng)然，企業(yè)持有擬向顧客銷售的不動產(chǎn)，在一些國家不被認(rèn)定為資本資產(chǎn)，這本身也是富有爭議的，但不影響對我國土地增值稅性質(zhì)的分析?？紤]到我國所得稅法已經(jīng)將資本利得納入所得稅的體系，單獨設(shè)置土地增值稅有重復(fù)征收之嫌，故土地增值稅不同于增值稅、企業(yè)所得稅等一般收入目的稅，其特定政策意圖是非常明顯的。這樣的政策意圖包括抑制房地產(chǎn)商圍繞土地投機、調(diào)節(jié)土地增值收益分配等。
     在我國房地產(chǎn)市場已經(jīng)發(fā)展20多年后的今天，我們圍繞房地產(chǎn)的稅收種類不可謂不多。反思土地增值稅，明顯表現(xiàn)出征納多方的低效率，政策意圖能實現(xiàn)多少？現(xiàn)在的地產(chǎn)市場環(huán)境下，這些政策意圖有變化嗎？稅收的調(diào)控作用與市場機制什么關(guān)系？面對它資本利得稅的性質(zhì)，我們是不是還繼續(xù)需要將土地增值稅單設(shè)一個稅種？我們是不是應(yīng)該放在整個稅制體系重構(gòu)的角度，將房地產(chǎn)稅收、資本所得和利得稅收統(tǒng)籌進行考慮？這一系列問題都值得我們審視。這里提出這個問題，是希望從更宏觀的視野審視某個稅種的反避稅。
     最后，再談一下法律形式的問題。當(dāng)實施了20多年的條例，無論從政策意圖、計算方法、征管程序還是反避稅條款，都已明顯落后于時代發(fā)展，在推動修法而未成的過程中，面對顯而易見的問題，最高層的稅務(wù)主管部門能從追求實質(zhì)合理性出發(fā)，僅依據(jù)《稅收征管法》概括授權(quán)就行使創(chuàng)設(shè)性的裁量權(quán)嗎？
     在我國的行政法主流意識中，這似乎是不行的——法無授權(quán)即禁止。但是，如果從實證主義法學(xué)角度，如果稅務(wù)總局通過若干個案批復(fù)創(chuàng)設(shè)的土地增值稅反避稅規(guī)則，在行政實踐中未被法院所否定，經(jīng)受住了行政監(jiān)督程序的考驗，是否意味著這些行政規(guī)則具有了法的實際效果呢？
     本文理解強調(diào)通過盡可能高階的法律規(guī)則形式或立法程序，更好地平衡國庫需求和納稅人權(quán)利的關(guān)系，也理解通過強調(diào)法無授權(quán)即禁止來控制行政機關(guān)一些濫權(quán)的現(xiàn)象。但是，這些主張是否在所有情況下，都真的如其描述的那么美好呢，我不打算立刻下結(jié)論，還是希望能換一個角度思考。哪怕最終結(jié)論未變，相信這也比直接接納主流法信條更可靠吧！
     （聲明：本文由“稅草堂”韋國慶原創(chuàng)，版權(quán)保留*，未經(jīng)許可禁止商業(yè)利用。文中觀點僅為學(xué)術(shù)探討，與作者任職單位無關(guān)）