隨著房地產(chǎn)行業(yè)的迅速發(fā)展以及國(guó)家調(diào)控力度的加大，越來(lái)越多房地產(chǎn)企業(yè)意識(shí)到成本管控的重要性。從控制成本和確保建筑施工質(zhì)量的角度出發(fā)，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)在基建工程的施工合同中采用了“甲供材”的模式。

所謂的“甲供材”，是指由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（以下稱(chēng)甲方）提供原材料，施工單位（以下稱(chēng)乙方）僅提供建筑勞務(wù)的工程。甲供材料一般為大宗材料，比如鋼筋、鋼板、管材以及水泥等，當(dāng)然施工合同里對(duì)于甲供材料有詳細(xì)的清單。

伴隨著“甲供材”方式的日益復(fù)雜化，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管上的難度也日益加大。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，“甲供材”模式在稅收上也存在著比較大的風(fēng)險(xiǎn)，包括營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等。稍不注意，就會(huì)踩中稅收地雷。

現(xiàn)在，筆者就所涉及的稅種做以下的專(zhuān)項(xiàng)分析：

一、營(yíng)業(yè)稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
    《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第十六條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

因此，從暫行條例的規(guī)定可以看出，乙方申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)包括甲方提供的材料?！凹坠┎摹痹跔I(yíng)業(yè)稅上的風(fēng)險(xiǎn)主要就體現(xiàn)在施工方（乙方）沒(méi)有就甲方提供給其進(jìn)行施工的材料所含的價(jià)格并入營(yíng)業(yè)額申報(bào)繳納“建筑業(yè)”營(yíng)業(yè)稅。

但是，在實(shí)務(wù)中，由于開(kāi)發(fā)商（甲方）從材料供應(yīng)商采購(gòu)材料，相應(yīng)的材料發(fā)票是開(kāi)具給甲方（即相應(yīng)的發(fā)票抬頭為甲方）。那么乙方也無(wú)法憑借甲方的材料發(fā)票進(jìn)行稅前扣除，如果全額給甲方開(kāi)具建安發(fā)票，則稅負(fù)勢(shì)必會(huì)上升。因此，實(shí)務(wù)中，大部分施工企業(yè)就“甲供材”部分沒(méi)有向甲方開(kāi)具發(fā)票而漏交營(yíng)業(yè)稅。

例如，甲方與施工企業(yè)簽訂了一份300萬(wàn)元的“甲供材”建筑合同。假設(shè)甲方提供的材料價(jià)款為200萬(wàn)元，施工方提供的勞務(wù)價(jià)款為100萬(wàn)元。在這種情況下，很多施工企業(yè)僅愿意就100萬(wàn)元部分勞務(wù)價(jià)款給甲方開(kāi)具建安發(fā)票，則施工企業(yè)就漏了200萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)額計(jì)算的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅。

甲方這邊，由于只能取得100萬(wàn)元的建安發(fā)票，賬務(wù)上也只能憑借100萬(wàn)元的建安發(fā)票入賬并在稅前扣除。目前在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)可甲方憑借材料的采購(gòu)發(fā)票進(jìn)開(kāi)發(fā)成本在土地增值稅前扣除。

二、土地增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
    目前，對(duì)于“甲供材”模式下甲方能否憑借材料采購(gòu)發(fā)票進(jìn)入開(kāi)發(fā)成本并在土地增值稅稅前扣除各地的口徑不一，沒(méi)有明確的規(guī)定。有很多地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)可開(kāi)發(fā)商憑借材料的采購(gòu)發(fā)票進(jìn)入開(kāi)發(fā)成本并享受加計(jì)扣除，這無(wú)疑加大了房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅收負(fù)擔(dān)。

根據(jù)上文的案例，如果甲方無(wú)法憑借200萬(wàn)元的材料采購(gòu)發(fā)票進(jìn)入開(kāi)發(fā)成本并于稅前扣除，那么簡(jiǎn)單做一個(gè)測(cè)算：

由于200萬(wàn)元無(wú)法進(jìn)開(kāi)發(fā)成本導(dǎo)致增加的土地增值稅和企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)為：

土地增值稅稅收損失金額為200萬(wàn)元×1.3×30%=78萬(wàn)元

企業(yè)所得稅稅收損失金額為（200萬(wàn)元-78萬(wàn)元）=30.5萬(wàn)元

合計(jì)稅收損失金額為78萬(wàn)元+30.5萬(wàn)元=108.5萬(wàn)元

三、企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]114號(hào)）第六條規(guī)定：“加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目管理。未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除”。

由于“甲供材”中的材料是甲方直接采購(gòu)的，材料供應(yīng)商把材料銷(xiāo)售發(fā)票開(kāi)給了甲方。因此，“甲供材”在企業(yè)所得稅上的風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，由于沒(méi)有“甲供材”部分的材料發(fā)票而不能夠在稅前扣除，則會(huì)加大施工方企業(yè)所得稅稅負(fù)。

實(shí)踐中，不少全額繳納了營(yíng)業(yè)稅并給甲方開(kāi)具了建安發(fā)票的施工企業(yè)憑借材料領(lǐng)料單和甲方提供的材料發(fā)票復(fù)印件進(jìn)入成本。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)可這種方式。

因此，施工企業(yè)需要多繳納企業(yè)所得稅為：200萬(wàn)元×25%=50萬(wàn)元。

基于上述分析，“甲供材”對(duì)于施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)比較大。