股份支付計劃的取消與作廢

近些年來，隨著股票市場價格的波動及受全球經(jīng)濟環(huán)境的影響，有的公司希望修改正在執(zhí)行的股權(quán)激勵計劃。例如，有的公司授予員工的期權(quán)出現(xiàn)了“縮水”的狀況，即股票的價格遠(yuǎn)低于行權(quán)價格，公司為了繼續(xù)體現(xiàn)激勵作用，會對原有的計劃進行修改，比如降低行權(quán)價格。同時也有些情況下，公司可能出于對業(yè)績的考慮，打算取消股權(quán)激勵計劃。這些對原計劃的修改和取消都有可能對公司的財務(wù)報表產(chǎn)生影響。

會計處理

在股份支付的會計處理中，我們會碰到作廢、取消、修改、結(jié)算等不同的術(shù)語。這些術(shù)語所表達(dá)的含義不同其相應(yīng)的會計處理也不盡相同，比較容易混淆的是作廢和取消。

準(zhǔn)則中沒有對作廢作出定義。對于作廢，我們通常理解為：由于服務(wù)條件或者非市場的業(yè)績條件沒有得到滿足，導(dǎo)致職工未能獲得授予的權(quán)益工具的情形。

對于作廢，準(zhǔn)則中規(guī)定“在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致”。也就是說，如果沒有滿足服務(wù)或者非市場的業(yè)績條件，則實際可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計確認(rèn)的費用為零。

取消通常源于公司的主動行為。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》明確，“在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計入當(dāng)期損益，同時確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理”。也就是說，取消的會計處理結(jié)果視同加速行權(quán)。

從職工的角度看，無論是作廢還是取消，職工都沒有獲得所授予的權(quán)益工具，但是兩者的原因是不同的。作廢是源于職工沒有能夠滿足提前設(shè)定的可行權(quán)條件，故對于作廢的股權(quán)激勵會沖銷以前確認(rèn)的相關(guān)費用；取消往往源于企業(yè)的主動行為，為了防止企業(yè)隨意取消股權(quán)激勵計劃，準(zhǔn)則要求在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計入當(dāng)期損益，視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件。這一規(guī)定實質(zhì)上是一項懲罰性的規(guī)定，為了防止企業(yè)隨意取消計劃而要求企業(yè)在取消的時候確認(rèn)額外的費用。

稅務(wù)處理

對于作廢，實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計確認(rèn)費用為零，相應(yīng)地，計算企業(yè)所得稅時也不得扣除與股權(quán)激勵相關(guān)的薪酬支出。

對于取消，實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量也為零，但由于財務(wù)上視同加速行權(quán)確認(rèn)了費用，則該項計入損益的費用不得在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

案例分析

基本案情

A公司為上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高級管理人員授予了1500萬股限制性股票，授予價格為8元，授予后鎖定3年。2011年、2012年、2013年為申請解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即450萬股、450萬股和600萬股。經(jīng)測算，授予日限制性股票的公允價值總額為15000萬元。該計劃為一次授予、分期行權(quán)的計劃，費用在各期的分?jǐn)側(cè)绫?所示:

表1 A公司一次授予、分期行權(quán)計劃費用分?jǐn)偳闆r(單位：萬元)

分?jǐn)?	第一期	第二期	第三期	合計
計入2011年	4500	2250	2000	8750
計入2012年	——	2250	2000	4250
計入2013年	——	——	2000	2000
合計	4500	4500	6000	15000

    各期解鎖的業(yè)績條件如表2所示：

表2 A公司限制性股票各期解鎖業(yè)績條件

	業(yè)績條件
第一期	2011年凈利潤較2009年增長率不低于25%
第二期	2011年和2012年兩年凈利潤平均數(shù)較2009年增長率不低于30%
第三期	2011-2013年3年凈利潤平均數(shù)較2009年增長率不低于40%

    業(yè)績條件 
      第一期
      2011年凈利潤較2009年增長率不低于25%

第二期
      2011年和2012年兩年凈利潤平均數(shù)較2009年增長率不低于30% 
      第三期
     2011-2013年3年凈利潤平均數(shù)較2009年增長率不低于40%

2011年10月25日，A公司公告預(yù)計2011年全年凈利潤較2010年下降20%-50%，較2009年下降10%-25%。

2011年12月13日，A公司召開董事會，由于市場需求大幅度萎縮，嚴(yán)重影響了公司當(dāng)年以及未來一兩年的經(jīng)營業(yè)績，公司預(yù)測股權(quán)激勵計劃解鎖條件中關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的指標(biāo)無法實現(xiàn)，故決定終止實施原股權(quán)激勵計劃，激勵對象已獲授的限制性股票由公司回購并注銷。2011年12月28日，A公司股東大會審議通過上述終止及回購方案。

咨詢問題：

A公司終止實施原股權(quán)激勵計劃應(yīng)該如何進行會計及稅務(wù)處理?

案例解析

(1)第一期解鎖部分所對應(yīng)的股權(quán)激勵費用應(yīng)該按照股份支付計劃作廢來進行會計處理，2011年度不確認(rèn)與這一部分相關(guān)的股權(quán)激勵費用。原因是，在2011年年底，由于未能達(dá)到可行權(quán)條件“2011年凈利潤較2009年增長率不低于25%”而導(dǎo)致職工不能解鎖相應(yīng)的限制性股票，這屬于作廢。

(2)第二期和第三期應(yīng)該作為取消股份支付計劃，按照加速行權(quán)處理。對于取消日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的金額，財政部在2012年3月的《關(guān)于取消股份支付計劃會計處理問題的復(fù)函》（財辦會[2012]11號）中指出:“企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》(財會[2009]8號)的規(guī)定作為加速可行權(quán)處理，即視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件，在取消所授予權(quán)益工具的當(dāng)期確認(rèn)剩余等待期內(nèi)的所有費用”。根據(jù)該規(guī)定，在取消日加速確認(rèn)第二、二期的費用10500萬元。

稅務(wù)處理

2011年度每一期作廢，未確認(rèn)費用，不作納稅調(diào)整處理。同時2011年因取消股權(quán)支付計劃確認(rèn)了第二、三期的費用10500萬元，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。