國家稅務總局2009年曾下發(fā)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復》（國稅函[2009]585號），對于大連金牛股份有限公司資產(chǎn)重組過程中相關(guān)業(yè)務適用增值稅政策問題給予了明確。國稅函[2009]585號文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關(guān)權(quán)利和義務轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于國家稅務總局《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002]420號）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。對資產(chǎn)重組過程中涉及的應稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應照章征收增值稅。

　　分析上述兩個文件，企業(yè)重組過程中，哪些重組行為適用國稅函[2002]420號文件不征收增值稅？哪些行為適用國稅函[2009]585號文件的規(guī)定照章征收增值稅？

　　國稅函[2002]420號文件還規(guī)定，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

　　對于國稅函[2002]420號文件，我們以前主要關(guān)注“整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的行為”這一形式，即只要是同時轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的行為，都不征收增值稅?；诖朔N理解，該文件在執(zhí)行過程中就引申出一系列疑問。比如，如果企業(yè)只轉(zhuǎn)讓其中一個生產(chǎn)車間，只轉(zhuǎn)讓企業(yè)部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力，能否比照國稅函[2002]420號文件不征收增值稅？比如，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓了全部資產(chǎn)、債權(quán)和債務，但勞動力不同時轉(zhuǎn)移，或只部分轉(zhuǎn)移，能否比照國稅函[2002]420號文件不征收增值稅？再比如，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓了全部資產(chǎn)、債權(quán)和勞動力，但部分債務不轉(zhuǎn)讓，仍由原企業(yè)或原企業(yè)股東承擔，能否依據(jù)國稅函[2002]420號文件免征增值稅？

　　出現(xiàn)以上問題是基于對國稅函[2002]420號文件的理解犯了舍本逐末的錯誤，以至于在處理各種形式的企業(yè)重組涉及的增值稅問題時，經(jīng)常錯誤地適用文件，從而得出錯誤的結(jié)論。國稅函[2002]420號文件的本質(zhì)是“轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)”，而非部分產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓。如果僅是企業(yè)部分產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，不會涉及企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的轉(zhuǎn)移。比如，A企業(yè)擁有B企業(yè)100%的股權(quán)，A企業(yè)將其中的30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)。此時，只是A企業(yè)將其持有的部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不會涉及B企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力轉(zhuǎn)讓到C企業(yè)。既然是企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓的主體必然是企業(yè)的投資者或股東，轉(zhuǎn)讓的客體必然是企業(yè)投資者或股東因投資關(guān)系而對被投資企業(yè)享受的所有權(quán)或股權(quán)。

　　“整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力”只是“轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)”的表現(xiàn)形式，而且僅是其中的一種表現(xiàn)形式。企業(yè)的投資者轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)，但被轉(zhuǎn)讓企業(yè)不注銷。這一形式實際上屬于財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）所稱的股權(quán)收購。比如，A企業(yè)將其持有的B企業(yè)100%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)，B企業(yè)不注銷。此時，B企業(yè)由原先A企業(yè)的全資子公司變?yōu)镃企業(yè)的全資子公司。在股權(quán)收購中，由于被收購企業(yè)只是股東發(fā)生了變更，企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，自然不會涉及增值稅問題。當企業(yè)的投資者轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)注銷，此時，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力必然要轉(zhuǎn)移到受讓方。這一形式實際上屬于財稅[2009]59號文件所說的吸收合并。因此，國稅函[2002]420號文件所規(guī)范的“轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅”，實際指的就是在企業(yè)吸收合并中，涉及被合并企業(yè)的應稅貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

　　而國稅函[2009]585號文件所述的納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關(guān)權(quán)利和義務轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，實質(zhì)上屬于財稅[2009]59號文件所稱的資產(chǎn)收購，即一家企業(yè)將其實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，但轉(zhuǎn)讓企業(yè)并不注銷。此時，轉(zhuǎn)讓企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后會改變經(jīng)營范圍，或從原先從事實體經(jīng)營的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閷I(yè)投資公司，或者轉(zhuǎn)讓企業(yè)在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，將獲取的對價直接分配給投資者后注銷。

　　吸收合并的表現(xiàn)形式是被合并方的資產(chǎn)、債權(quán)、債務和勞動力整體轉(zhuǎn)移到合并方。資產(chǎn)收購過程中，表現(xiàn)形式則比較復雜，可能僅是單項資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，也可以涉及部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務的轉(zhuǎn)讓，還可能和吸收合并一樣涉及整體資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的轉(zhuǎn)讓。但是，吸收合并和資產(chǎn)收購在如下三方面仍存在本質(zhì)差別。

　　第一，吸收合并中，轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)的投資者；而在資產(chǎn)收購中，轉(zhuǎn)讓的主體是擁有資產(chǎn)所有權(quán)的企業(yè)。

　　第二，吸收合并中，轉(zhuǎn)讓的客體是企業(yè)投資者因投資關(guān)系而持有的被投資企業(yè)的全部所有權(quán)或股權(quán)；而在資產(chǎn)收購中，轉(zhuǎn)讓的客體則是企業(yè)擁有所有權(quán)的各種資產(chǎn)。

　　第三，吸收合并中，被合并企業(yè)在合并后同時注銷；而在資產(chǎn)收購中，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后并不一定注銷。

　　本文通過具體案例具體說明如下。

　　1.A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權(quán)。2010年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并協(xié)議。協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷。B企業(yè)全部資產(chǎn)、債權(quán)、債務和勞動力轉(zhuǎn)移到C企業(yè)。

　　這一行為適用國稅函[2002]420號文件的規(guī)定，不征收增值稅。

　　2.B企業(yè)將其全部資產(chǎn)、債權(quán)、債務和勞動力轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)，以換取C企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付，B企業(yè)并不注銷。

　　這一行為實際屬于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)國稅函[2009]585號文件的規(guī)定，B企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，涉及應稅貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，應照章征收增值稅。

　　3.B企業(yè)將其全部資產(chǎn)、債權(quán)、債務和勞動力轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)，以換取C企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付。B企業(yè)在取得C企業(yè)的股權(quán)和非股權(quán)支付后，按約定向股東進行分配并注銷。

　　無論B企業(yè)是否注銷，這一行為都屬于B企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的行為，應照章征收增值稅。因為這一轉(zhuǎn)讓的主體是擁有應稅貨物所有權(quán)的企業(yè)，轉(zhuǎn)讓的客體是應稅貨物，完全符合增值稅的征稅要件。即使在企業(yè)清算的過程中，涉及企業(yè)變賣應稅貨物獲取現(xiàn)金、償還債務或直接用應稅貨物向投資者分配，都應照章征收增值稅。

　　4.A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權(quán)。2010年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并協(xié)議。協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷。但合并協(xié)議中約定，部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務、勞動力由A企業(yè)承擔，其他資產(chǎn)、債權(quán)、債務和勞動力全部轉(zhuǎn)移到C企業(yè)。

　　這一行為稍微復雜。根據(jù)協(xié)議的約定，B企業(yè)部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務和勞動力由A企業(yè)承擔，實際上屬于B企業(yè)向其股東進行分配，涉及B企業(yè)應稅貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移到A企業(yè)的，應照章征收增值稅。其他資產(chǎn)、債權(quán)、債務和勞動力轉(zhuǎn)移到C企業(yè)的，屬于吸收合并，不征收增值稅。