[釋義]本條是關(guān)于企業(yè)匯總繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。

　　本條是對(duì)《企業(yè)所得稅法》第五十條第二款的細(xì)化規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》第五十條第二款規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。但是企業(yè)所得稅法的規(guī)定并沒有明確規(guī)定匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅的含義，具體辦法是什么，由誰(shuí)規(guī)定等問題。有必要在實(shí)施條例中作出進(jìn)一步的解釋和說明。

　　匯總納稅是指一個(gè)企業(yè)總機(jī)構(gòu)和其分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得，通過匯總納稅申報(bào)表，統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。合并納稅是指一個(gè)企業(yè)集團(tuán)母公司和其集團(tuán)子公司經(jīng)營(yíng)所得，通過合并納稅申報(bào)表，統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。由于企業(yè)總機(jī)構(gòu)或者集團(tuán)母公司通過匯總或者合并納稅，將各分公司或者子公司中盈利企業(yè)的利潤(rùn)與虧損企業(yè)的損失相抵扣等，對(duì)于像我國(guó)實(shí)行比例稅率的國(guó)家，可以減少企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，是一個(gè)國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)規(guī)模經(jīng)營(yíng)、提高整體競(jìng)爭(zhēng)力而采取的措施?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定了法人匯總納稅的制度，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。而企業(yè)之間，除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，不得合并繳納企業(yè)所得稅。實(shí)行法人匯總納稅的所 得稅制是國(guó)際通行做法，也是實(shí)現(xiàn)所得稅調(diào)節(jié)功能的必然選擇。

　　以前內(nèi)資企業(yè)是以獨(dú)立核算的企業(yè)為納稅人實(shí)行就地納稅，外資企業(yè)實(shí)行總機(jī)構(gòu)或符合條件的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅，以前的外資稅法規(guī)定，外商投資企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)或者境外分支機(jī)構(gòu)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，由總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅。外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，可以由其選定其中的一個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)合并申報(bào)繳納所得稅。但該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)具備以下條件：（一）對(duì)其他各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)負(fù)有監(jiān)督管理責(zé)任；（二）設(shè)有完整的賬簿、憑證，能夠正確反映各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的收入、成本、費(fèi)用和盈虧情況。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的有關(guān)文件，匯總納稅企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算”的征收管理辦法。

　　以前的內(nèi)資企業(yè)以獨(dú)立核算確定納稅人的納稅方式是導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)較重的原因之一。《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了以前內(nèi)外資企業(yè)的納稅方式，對(duì)于在境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)，應(yīng)該實(shí)行匯總納稅，即將不具有法人資格的各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的收入、所得、支出、費(fèi)用等匯總計(jì)算，得出該法人企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。

　　關(guān)于居民企業(yè)匯總納稅可以從以下幾個(gè)方面來理解：

　?。ㄒ唬┚用衿髽I(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的收入必須匯總納稅。

　　《企業(yè)所得稅法》第五十一條第一款規(guī)定的法人匯總納稅的制度，統(tǒng)一了以前的內(nèi)外資企業(yè)的納稅方式，規(guī)定了對(duì)于在境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)，應(yīng)該實(shí)行匯總納稅，即將不具有法人資格的各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的收入、所得、支出、費(fèi)用等匯總計(jì)算，得出該法人企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。

　　（二）居民企業(yè)在中國(guó)境外設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的收入由納稅人選擇是否申請(qǐng)匯總納稅，但境外的虧損不能抵減境內(nèi)的盈利。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條的規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于居民企業(yè)而言，其所有的分支機(jī)構(gòu)不論中國(guó)境內(nèi)還是境外的所得均應(yīng)該按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。但《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，這是保護(hù)國(guó)內(nèi)稅基，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益的需要。

　?。ㄈ┓蔷用衿髽I(yè)經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核批準(zhǔn)，可以選擇由其境內(nèi)的主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅，其境外的虧損不能抵減境內(nèi)的盈利。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)可能設(shè)有多個(gè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，也有匯總納稅的問題，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅。具體條件和要求規(guī)定在企業(yè)所得稅法第五十一條和本條例第一百二十七條。

　　（四）對(duì)于實(shí)行源泉扣繳方式收取的企業(yè)所得稅，由于是由扣繳義務(wù)人逐筆扣繳，不存在是否匯總納稅的問題。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二條的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖然設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，只就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十七條的規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得稅法第三條第三款的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人，在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十八條的規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。對(duì)于稅法規(guī)定實(shí)行源泉扣繳的所得稅，不存在匯總納稅的問題。

　?。ㄎ澹﹨R總納稅的具體辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定。

　　對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，如何確定匯總納稅的地點(diǎn)，需要根據(jù)企業(yè)的資產(chǎn)、人力、收入比例等因素綜合考慮；關(guān)于匯總清算的程序，由哪一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，報(bào)送何種材料等都需要進(jìn)一步明確，比如以前的外資稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)合并申報(bào)繳納所得稅的，應(yīng)當(dāng)由其選定的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，依照下列規(guī)定報(bào)批：（一）合并申報(bào)納稅所涉及的各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一省、自治區(qū)、直轄市的，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)；（二）合并申報(bào)納稅所涉及的各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)在兩個(gè)或者兩個(gè)以上省、自治區(qū)、直轄市的，由國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)。

　　對(duì)企業(yè)而言，不同的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)從事享有不同稅收待遇的收入，以及盈虧如何抵減的問題，以前的外資稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)合并申報(bào)繳納所得稅，所涉及的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)適用不同稅率納稅的，應(yīng)當(dāng)合理地分別計(jì)算各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，按照不同的稅率繳納所得稅。當(dāng)負(fù)責(zé)合并申報(bào)繳納所得稅的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)不能合理地分別計(jì)算各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)其應(yīng)納稅的所得總額，按照營(yíng)業(yè)收入比例、成本和費(fèi)用比例、資產(chǎn)比例、職工人數(shù)或者工資數(shù)額的比例，在各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間合理分配。各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，有盈有虧，盈虧相抵后仍有利潤(rùn)的，按有盈利的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。發(fā)生虧損的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，以該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有利潤(rùn)的，再按該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅；其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。

　　關(guān)于匯總納稅的具體程序和辦法等，授權(quán)由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定，主要考慮有：一是，條例作為行政法規(guī)，不可能對(duì)所規(guī)范的事務(wù)規(guī)定的面面俱到，事無巨細(xì)，而一般只對(duì)企業(yè)所得稅中的普遍而重要的事項(xiàng)作出統(tǒng)一規(guī)定，具體的操作性內(nèi)容一般由作為下位法的規(guī)章來規(guī)定。與以前的稅法配套的關(guān)于企業(yè)匯總納稅的規(guī)定主要規(guī)定在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于匯總（合并）納稅企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2001]13號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于匯總 （合并）納稅企業(yè)所得稅若干具體問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[ 1998]127號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈加強(qiáng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法的補(bǔ)充規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]172號(hào)） 等部門文件中。二是，由于實(shí)行了總分機(jī)構(gòu)匯總納稅，會(huì)導(dǎo)致納稅地點(diǎn)的變化，可能會(huì)帶來部分地區(qū)稅源轉(zhuǎn)移問題，對(duì)稅源移出地的財(cái)政會(huì)有一定影響，需要財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)稅源轉(zhuǎn)移問題進(jìn)行跟蹤調(diào)查，對(duì)可能出現(xiàn)的問題進(jìn)行研究和解決。所以將匯總納稅的具體辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定可以盡量避免對(duì)稅法的修訂，也符合《立法法》的有關(guān)要求，既保證了法律的穩(wěn)定性和嚴(yán)肅性二又能夠符合國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，體現(xiàn)了原則性和靈活性的統(tǒng)一。