[釋義]本條是有關(guān)企業(yè)所得稅法第四十五條實際稅負明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平的解釋。
本條是對企業(yè)所得稅法第四十五條的進一步細化規(guī)定,是稅法第四十五條適用檢驗的第二個步驟,即:低稅率區(qū)檢驗。構(gòu)成受控關(guān)系的外國企業(yè)須將其在居住國實際負擔的所得稅與其所得計算得出的實際稅負與我國的法定稅率進行比較,對于實際稅負低于我國法定稅率50%的,將適用稅法第四十五條的規(guī)定,對外國企業(yè)利潤中應歸屬于居民企業(yè)的部分,應當計入該居民企業(yè)的當期收入。實際稅負明顯較低的國家(地區(qū))是企業(yè)所得稅法新增的概念,其目的是防范企業(yè)通過在低稅率國家或者避稅地建立受控外國企業(yè),通過各種不合理商業(yè)安排,將利潤轉(zhuǎn)移到受控外國企業(yè),將經(jīng)營利潤保留在外國公司不分配或者少量分配,逃避在國內(nèi)的納稅義務。但是企業(yè)所得稅法并沒有規(guī)定實際稅負明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平的具體標準,為此,有必要在實施條例中作出進一步的規(guī)定。企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平的50%即12.5%。即設立在實際稅負低于12.5%的受控外國企業(yè),并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分,應當計入該居民企業(yè)的當期收入,繳納企業(yè)所得稅。我國規(guī)定的是實際稅負,而不是名義稅率,所以一些高稅國(名義稅率高的國家)也可能由于稅收優(yōu)惠多而成為企業(yè)所得稅法和本條例規(guī)定的國家(地區(qū))。實際稅負低于12.5%的國家(地區(qū)),可以認為是那些提供普遍的稅收優(yōu)惠供跨國公司用于經(jīng)常性進稅活動的國家(地區(qū)),包括巴哈馬、百慕大群島、瑞士等。
各個國家規(guī)定的界定避稅地的稅負水平和方式也不一樣。例如,英國的法律規(guī)定,受控外國子公司必須是設在低稅區(qū)的居民公司。低稅區(qū),是指同樣的所得實際負擔的所得稅比其在英國的應納稅款少3/4以上的地區(qū)。為了操作方便,英國列出了兩類排除國名單(所謂"白名單")。第一類是無條件排除國,如澳大利亞、德國、意大利和日本等,這些國家名義稅率較高,稅收優(yōu)惠少,所以建在這些國家的外國公司在任何條件下都不能成為受控外國子公司,不適用受控外國公司法。第二類國家是有條件排除國,設在這些國家的外國公司只要不享受被列出的特殊稅收優(yōu)惠,就不會成為受控外國子公司。丹麥對低稅區(qū)的要求與英國類似,即當?shù)氐膶嶋H稅負低于丹麥稅負的3/4(從2001年起丹麥公司稅稅率為30%,所以公司稅稅率低于22.5%的地區(qū)即為低稅區(qū))。澳大利亞也有受控外國子公司必須在低稅區(qū)的要求,并且列出了60個與澳大利亞稅制相似的國家,建在這些國家的外國公司可以不受受控外國子公司法律的約束。日本也要求受控外國子公司(日本稱為特別外國公司)必須是建在低稅的進稅地的外國子公司,但日本的做法與英國和澳大利亞相反,日本采用的是標明法,共列出了三類進稅地國家名單(黑名單),凡是公司總部或者管理和控制中心設在這些國家(地區(qū))的外國公司,只要本國居民對其控股比重達到了規(guī)定標準,都可以成為受控外國子公司。意大利稅法要求受控外國子公司要在國外"享有稅收優(yōu)惠",并像日本一樣采用列出黑名單的做法,將那些稅負比意大利低而且不能進行稅收情報交換的國家或者地區(qū)列入黑名單,凡在黑名單上所列國家設立的公司就有可能成為受控外國子公司。法國稅法也要求受控外
國子公司要位于稅收優(yōu)惠的國家或者地區(qū),并將稅收優(yōu)惠定義為"公司或者合伙企業(yè)就其所得繳納的全部稅款要比相同的應稅所得在法國應納稅款少2/3以上".但在實施受控外國公司法的國家中,美國和加拿大等國并不要求受控外國子公司一定要建在避稅地,低稅負并不是將其列為受控外國子公司的必要條件。2000年經(jīng)濟合作組織《認定和清除有害稅收行為的進程》的報告中,列出了35個國際避稅地,符合以下標準:有效稅率為零或者只有名義的有效稅率;缺乏有效的信息交換;缺乏透明度;沒有實質(zhì)性經(jīng)營活動的要求。根據(jù)國際財政文獻局所編《國際稅收辭匯》的解釋,凡符合以下條件的國家(地區(qū)),就可以認定為避稅港:(1)不征稅或者稅率很低,特別是所得稅和資本利得稅;(2)實行僵硬的銀行或者商務保密法,為當事人保密,不得通融;(3)外匯開放,毫無限制,資金來去自由;(4)拒絕與外國稅務當局進行任何合作;(5)一般不簽稅收協(xié)定或者只有很少的稅收協(xié)定;(6)是非常便利的金融、交通和信息中心。
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