非貨物貿(mào)易付匯是指境外企業(yè)或機構(gòu)在我國境內(nèi)發(fā)生勞務(wù)收入或取得來源于我國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費等其他所得以及與資本項目有關(guān)的收入時，由境內(nèi)企業(yè)或個人對其支付外匯的一種行為。但支付人對非貨物貿(mào)易付匯涉稅項目的判斷、如何代扣代繳企業(yè)所得稅成為納稅人的困擾。筆者總結(jié)了非貨物貿(mào)易付匯的主要項目、分析了非貨物貿(mào)易付匯企業(yè)所得稅納稅義務(wù)判斷以及幾個具體事項的稅務(wù)處理供納稅人參考。

　　一、非貨物貿(mào)易付匯的主要項目

　　《國家外匯管理局、國家稅務(wù)總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2008]64號）規(guī)定，境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）下列服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和資本項目外匯資金，應(yīng)當(dāng)按國家有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項目對外支付稅務(wù)證明》：

　?。ㄒ唬┚惩鈾C構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的服務(wù)貿(mào)易收入；

　?。ǘ┚惩鈧€人在境內(nèi)的工作報酬、境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的股息、紅利、利潤、直接債務(wù)利息、擔(dān)保費等收益和經(jīng)常轉(zhuǎn)移項目收入；

　?。ㄈ┚惩鈾C構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的融資租賃租金、不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。

　　匯發(fā)[2008]64號還明確了服務(wù)貿(mào)易、收益以及經(jīng)常轉(zhuǎn)移的概念。服務(wù)貿(mào)易，包括運輸、旅游、通信、建筑安裝及勞務(wù)承包、保險服務(wù)、金融服務(wù)、計算機和信息服務(wù)、專有權(quán)利使用和特許、體育文化和娛樂服務(wù)、其他商業(yè)服務(wù)、政府服務(wù)等交易行為；收益，包括職工報酬、投資收益等；經(jīng)常轉(zhuǎn)移，包括非資本轉(zhuǎn)移的捐贈、賠償、稅收、偶然性所得等。

　　二、非貨物貿(mào)易付匯企業(yè)所得稅分析

　　第一步：判斷支付的款項是否履行企業(yè)所得稅源泉扣繳的范圍

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定：對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。

　　第三十八條規(guī)定：對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為扣繳義務(wù)人。

　　從上述條款規(guī)定可以看出，企業(yè)所得稅法對企業(yè)對外支付實行源泉扣繳，規(guī)定了兩類源泉扣繳的范圍，即法定扣繳和指定扣繳。

　　對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，稅法直接規(guī)定以支付人為扣繳義務(wù)人。非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，即非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，相關(guān)居民企業(yè)是否負有代扣代繳義務(wù)，視稅務(wù)機關(guān)指定情況。

　　所謂機構(gòu)、場所，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五條規(guī)定機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括：

　?。ㄒ唬┕芾頇C構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；

　?。ǘ┕S、農(nóng)場、開采自然資源的場所；

　?。ㄈ┨峁﹦趧?wù)的場所；

　?。ㄋ模氖陆ㄖ?、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；

　?。ㄎ澹┢渌麖氖律a(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。

　　因此，企業(yè)發(fā)生對外支付時，如果支付對象（非居民企業(yè)）在中國境內(nèi)無上述機構(gòu)、場所，則屬于源泉扣繳范圍，即使存在上述機構(gòu)、場所，判斷支付款項是否與上述機構(gòu)、場所有聯(lián)系，如果沒有聯(lián)系，也屬于源泉扣繳范圍。

　　第二步：判斷支付的款項是否屬于非居民企業(yè)來源于中國的境內(nèi)所得

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：

　　（一）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；

　?。ǘ┨峁﹦趧?wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；

　?。ㄈ┺D(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；

　?。ㄋ模┕上?、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；

　　（五）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定；

　?。┢渌茫蓢鴦?wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。

　　上述條款規(guī)定了判斷所得是否屬于來源于境內(nèi)的所得的標準，因此企業(yè)在發(fā)生對外業(yè)務(wù)，支付款時首先需要利用條例第七條的原則判斷非居民企業(yè)的所得是否屬于境內(nèi)所得，若屬于境內(nèi)所得則需要考慮如何代扣代繳企業(yè)所得稅問題。

　　第四步：判斷扣繳義務(wù)發(fā)生時間

　　稅法規(guī)定：稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。所稱到期應(yīng)支付的款項，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項。

　　扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫，并向所在地的稅務(wù)機關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。

　　因此，企業(yè)須按合同規(guī)定，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，不管款項是否已經(jīng)支付，來判斷扣繳義務(wù)的發(fā)生時間，及時代扣代繳企業(yè)所得稅稅款。

　　第四步：計算代扣代繳所得稅稅額

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]130號）規(guī)定了按所得類型分類不同辦法計算繳納所得稅：

　?。ㄒ唬┕上?、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；

　?。ǘ┺D(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；

　?。ㄈ┢渌茫瑓⒄涨皟身椧?guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。

　　企業(yè)應(yīng)注意收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用；支付包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和權(quán)益兌價支付等貨幣支付和非貨幣支付。

　　同時稅法規(guī)定稅收協(xié)議規(guī)定不同的，按照稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。企業(yè)應(yīng)判斷支付對象所在國是否為協(xié)定國，如果是協(xié)定國的代扣的所得稅可以按協(xié)定稅率執(zhí)行。

　　三、扣繳義務(wù)發(fā)生時間的特殊規(guī)定

　　（1）到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳義務(wù)發(fā)生時間

　　非付匯貿(mào)易付匯企業(yè)所得稅稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳，但應(yīng)存在以下幾個特殊規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第24號，以下簡稱24號文）關(guān)于到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題規(guī)定。

　　到期應(yīng)支付而未支付的所得主要分為兩項，即對損益類的利息、租金、特許權(quán)使用費等非貿(mào)易付匯和計入資產(chǎn)或企業(yè)籌辦費的非貿(mào)易付匯。前者在到期應(yīng)支付而未支付時，應(yīng)在計入企業(yè)當(dāng)期成本、費用時，代扣代繳企業(yè)所得稅，后者應(yīng)在企業(yè)計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　但納稅人應(yīng)注意在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項的， 應(yīng)在實際支付時按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　（2）股息、紅利扣繳義務(wù)發(fā)生時間

　　24號文規(guī)定，中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。

　?。?）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得扣繳義務(wù)發(fā)生時點特殊規(guī)定

　　非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，應(yīng)于合同或協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入實現(xiàn)。支付方確認收入實現(xiàn)時履行代扣代繳義務(wù)。

　　四、幾類非貨物貿(mào)易付匯項目所得規(guī)定。

　?。?）擔(dān)保費視為利息所得

　　非居民企業(yè)源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費，是指中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)或個人在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬、租賃、工程承包等經(jīng)濟活動中，接受非居民企業(yè)提供的擔(dān)保所支付或負擔(dān)的擔(dān)保費或相同性質(zhì)的費用。24號文規(guī)定，非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法對利息所得規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。

　　（2）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算

　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所而轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)以其取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入總額減除計稅基礎(chǔ)后的余額作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算繳納企業(yè)所得稅，并由扣繳義務(wù)人在支付時代扣代繳。

　　（3）融資租賃視為貸款事項

　　24號文規(guī)定：在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，以融資租賃方式將設(shè)備、物件等租給中國境內(nèi)企業(yè)使用，租賃期滿后設(shè)備、物件所有權(quán)歸中國境內(nèi)企業(yè) （包括租賃期滿后作價轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)），非居民企業(yè)按照合同約定的期限收取租金，應(yīng)以租賃費（包括租賃期滿后作價轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)的價款）扣除設(shè)備、物件價款后的余額，作為貸款利息所得計算繳納企業(yè)所得稅，由中國境內(nèi)企業(yè)在支付時代扣代繳。

　?。?）出租不動產(chǎn)以租金收入全額計算

　　24號文規(guī)定，非居民企業(yè)出租位于中國境內(nèi)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，對未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所進行日常管理的，以其取得的租金收入全額計算繳納企業(yè)所得稅，由中國境內(nèi)的承租人在每次支付或到期應(yīng)支付時代扣代繳。

　?。?）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確定

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。

　　股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

　　應(yīng)注意如被投資企業(yè)有未能分配的利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。