案例：

　　2003年1月甲、乙、丙三人各投資300萬元辦起了一家鐵礦石開采廠，專門生產(chǎn)銷售鐵礦石，并依法獲得了礦山開采和生產(chǎn)經(jīng)營許可證，控制了一些選礦企業(yè)的礦石原料，丙為法定代表人。

　　2004年11月丁、戊二人共同投資50萬元興辦了W鐵選廠（以下簡稱W），其中丁出資37.5萬元，占75%；戊出資12.5萬元，占25%，依法申請辦理了營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，甲為法定代表人。

　　2005年7月甲、乙、丙三人協(xié)商，為控制選礦企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，由甲、乙二人出資7500萬元成立X鐵選集團(tuán)公司（以下簡稱X集團(tuán)），其中甲出資3900萬元，占52%，乙出資3600萬元，占48%，并開始控制W的原料和銷路，甲為法定代表人。

　　2008年7月份甲、乙、戊三人又共同投入貨幣資金1000萬元注冊登記了Z鐵選廠（以下簡稱Z），其中：甲出資375萬元，占37.5%，乙出資375萬元，占37.5%，戊出資250萬元，占25%，甲為法定代表人，擬在原料和銷路上同時(shí)受控于X集團(tuán)，但由于在設(shè)備購進(jìn)和尾礦庫選址上產(chǎn)生分歧，企業(yè)一直沒有籌建起來。

　　2010年6月份甲、乙為進(jìn)一步控制選礦企業(yè)又分別出資18.75萬元購買了丁對W企業(yè)的股份37.5萬元，即75%的股份，甲為法定代表人。

　　至此，甲、乙二人不但在鐵選產(chǎn)品的原料和銷路上完全控制了W和Z企業(yè)，控股比例均達(dá)到了75%，即分別以75%、100%、75%的比例控制了W、X、Z三個(gè)企業(yè)（集團(tuán)）的股份。

　　2010年12月，X集團(tuán)為了規(guī)范管理，擬將W與Z合并，于是，就W與Z的合并是否屬于同一控制（X集團(tuán)）下的企業(yè)合并產(chǎn)生了三種不同看法、兩種處理意見：

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（一）》（財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2007年2月1日發(fā)布，以下簡稱《專家組意見》），在通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并，除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。也就是說同一集團(tuán)（也稱母公司）內(nèi)部子公司之間的合并才屬于同一控制下的企業(yè)合并，母公司對子公司的財(cái)產(chǎn)一般都擁有直接支配權(quán)和控制權(quán)，X集團(tuán)只是W與Z的大股東，不是母公司與子公司的關(guān)系，因此，W與Z不屬于稅法上所稱的同一控制企業(yè)，W與Z的合并應(yīng)按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）第四條第（四項(xiàng)）規(guī)定選擇非特殊性稅務(wù)處理，即：①合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；②被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：根據(jù)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第二十一條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，如果在企業(yè)合并前參與合并各方受最終控制方的控制應(yīng)該在12個(gè)月以上，才能選擇特殊性稅務(wù)處理，X集團(tuán)的股東甲和乙是在2010年6月份購買和控制W企業(yè)75%的股份，W與Z在2010年12月合并，即使W與Z屬于X集團(tuán)控制下的企業(yè)，X集團(tuán)對W的控制時(shí)間不到12個(gè)月，也不符合稅法規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的條件，亦應(yīng)按財(cái)稅[2009]59號《通知》第四條第（四項(xiàng)）規(guī)定選擇非特殊性稅務(wù)處理。

　　第三種觀點(diǎn)認(rèn)為：W與Z的原料和銷售渠道都受控于X集團(tuán)，其兩者的合并純屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]59號《通知》第六條第（四項(xiàng)）規(guī)定選擇特殊性稅務(wù)處理，即：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　上述三種觀點(diǎn)的存在、兩種處理方法選擇的對峙，無疑不得不使W與Z的合并中止，最后以Z的破產(chǎn)而告終，但W與Z的合并究竟是否屬于稅法規(guī)定的同一控制下的企業(yè)合并，始終是人們議論的話題，應(yīng)該有一個(gè)正確的結(jié)論，筆者傾向于非同一控制下的企業(yè)合并，但上述三種觀點(diǎn)都不妥，依據(jù)有三：

　　1、利用《專家組意見》對“同一控制”的解釋是片面的。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并（2006）》第二章第五條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。上述《專家組意見》對此解釋為是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并，顯然是對“受同一方”最終控制的解釋，是站在會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的角度，忽視了對“相同的多方最終控制”的解釋?！镀髽I(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第二十一條規(guī)定則不然，它特別將“相同的多方最終控制”解釋為“能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方”，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體，特別強(qiáng)調(diào)了“參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者”這個(gè)決定條件，即：“同一控制下的企業(yè)”在范圍上既包括同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)，也包括非同一企業(yè)集團(tuán)的外部企業(yè)，包括境外企業(yè)。

　　2、用甲、乙購買W企業(yè)的股份不足12個(gè)月來判定W與Z的合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并也是不確切的。

　　如上所述，稅法上所稱的“同一控制下的企業(yè)合并”不單指同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并，還包括集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)與外部企業(yè)根據(jù)合同或協(xié)議約定在財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策上同受于擁有決定控制權(quán)的投資者（企業(yè)）群體的合并，決定條件首先要看非參與合并企業(yè)一方或多方對參與合并企業(yè)各方是否有投資，案中X集團(tuán)的股東甲和乙對W企業(yè)的投資是代表不了X集團(tuán)對W企業(yè)的投資的。

　　3、依據(jù)X集團(tuán)在原材料供應(yīng)和產(chǎn)品銷路上控制了W和Z就斷定W和Z是同時(shí)處在同一控制下的企業(yè)合并也是錯(cuò)誤的。

　　上述不論是《專家組意見》，還是《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》中的規(guī)定，其核心都是控制企業(yè)是被控制企業(yè)的投資者或財(cái)產(chǎn)所有者，否則被控制企業(yè)就不是稅法在企業(yè)重組政策中所稱的“同一控制下的企業(yè)合并”。

　　綜上所述，判斷企業(yè)合并是否為“同一控制下的企業(yè)合并”必須具備三個(gè)條件：一是控制方（非參與合并企業(yè)的一方或多方，下同）必須是參與合并企業(yè)的共同投資者或財(cái)產(chǎn)所有者；二是不但控制方必須是參與合并企業(yè)的共同投資者或財(cái)產(chǎn)所有者，而且對參與合并企業(yè)各方在財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策上擁有決對的控制權(quán)；三是控制方必須是企業(yè)投資者群體，個(gè)人投資者及其群體不構(gòu)成參與合并企業(yè)的控制方。否則，企業(yè)合并就是“非同一控制下的企業(yè)合并”，參與合并企業(yè)就不能選擇特殊性稅務(wù)處理。