淺談企業(yè)分立業(yè)務(wù)的所得稅實(shí)務(wù)處理
——更新時(shí)間：2009-11-11 09:40:07 點(diǎn)擊率: 2561
企業(yè)分立的基本類型
所得稅法上的企業(yè)分立的定義來自《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）。按其規(guī)定：分立，是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。被分立企業(yè)失去的是標(biāo)的資產(chǎn)，標(biāo)的資產(chǎn)的接受者是分立企業(yè)。被分立企業(yè)本身不會(huì)獲得轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)標(biāo)的的對價(jià)，標(biāo)的資產(chǎn)對價(jià)的接受者是被分立企業(yè)的股東。被分立企業(yè)可以繼續(xù)存在，也可以不再繼續(xù)存在。
企業(yè)分立有兩種基本類型，三種實(shí)現(xiàn)分立的技術(shù)方式：即存續(xù)分立（讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立）和新設(shè)分立（股本分割式分立）。
首先從大類上，我們根據(jù)被分離企業(yè)分立后是否存在將分立分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。存續(xù)分立是指分立后，被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營，并且不改變企業(yè)名稱和法人地位，同時(shí)分立企業(yè)作為另一個(gè)獨(dú)立法人而存在。存續(xù)分立后"分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有。新設(shè)分立則是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。
存續(xù)分立通常采用讓產(chǎn)分股式和讓產(chǎn)贖股式兩種技術(shù)方式。讓產(chǎn)分股式分立是指將部分資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓出去成立新的公司或轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存的公司，將接受資產(chǎn)的子公司的股權(quán)分給被分立企業(yè)的全部股東。同時(shí)，全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少，有時(shí)也可以保持不變。
注：讓產(chǎn)分股式分立的后果是企業(yè)分家但股東不分家，分立后被分立企業(yè)和分立企業(yè)的股東是一致的。
讓產(chǎn)贖股式分立是指將被分立企業(yè)部分資產(chǎn)分立出去成立新的子公司或現(xiàn)存的公司，將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而使這部分股東在被分立企業(yè)不再保有股份。
注：讓產(chǎn)贖股式分立的后果不僅是企業(yè)分家，股東也跟著分家，‘一部分股東依然占有被分立企業(yè)，一部分股東占有分立企業(yè)。
新設(shè)分立通常采用股本分割式分立，是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法，第一類屬于企業(yè)分家，股東不分家。被分立企業(yè)的全部股東按原持股比例均衡地同時(shí)取得全部分立企業(yè)的股權(quán)，原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷，被分立企業(yè)依公司法規(guī)定解散。第二類屬于企業(yè)分家、股東也分家。被分立企業(yè)的不同部分股東取得不同分立企業(yè)的股票，同樣，被分立企業(yè)依據(jù)公司法規(guī)定解散，股票依法注銷。
企業(yè)分立需要解決的所得稅問題
依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，分立亦是如此。本文為了方便起見，將適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的分立稱為一般分立，將適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的分立稱為特殊分立。
企業(yè)發(fā)生分立業(yè)務(wù)時(shí)。涉及的主要所得稅問題有以下四個(gè)方面：第一，被分離出去的資產(chǎn)是否確認(rèn)在轉(zhuǎn)讓過程中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，確認(rèn)后應(yīng)需并入企業(yè)當(dāng)年損益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。第二，分立企業(yè)得到被分立企業(yè)的資產(chǎn)如何確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。第三，被分立企業(yè)存在的以前年度尚未彌補(bǔ)的稅前虧損，如何在分立后得到彌補(bǔ)。第四，被分立企業(yè)的股東取得的分立企業(yè)的股權(quán)和原持有股權(quán)之間的成本確定。
依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，特殊分立不屬于稅收優(yōu)惠，其實(shí)質(zhì)是給予分立當(dāng)事人一個(gè)延期納稅的機(jī)會(huì)，這樣的分立要求當(dāng)事人必須保持“經(jīng)營的連續(xù)性”和“權(quán)益的連續(xù)性”，具體要同時(shí)符合五個(gè)條件：
第一，企業(yè)分立具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
第二，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)。
注：從實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)來看，如果對全體股東非均衡地分配全部分立企業(yè)的股票或者股份，很有可能被判斷為被分立企業(yè)對股東進(jìn)行利潤分配。因此，在分立導(dǎo)致不同的所有權(quán)結(jié)構(gòu)盹通常需要附加一些條件來防止股東進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的股票股利的分配或者清算。
第三，分立企業(yè)和被分立企業(yè)在12個(gè)月內(nèi)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)；
第四，被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；
第五，分立中取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件出臺(tái)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再對企業(yè)分立實(shí)行事先審核確認(rèn)，企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性分立條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該分立業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性分立規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊分立業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。對于特殊性稅務(wù)處理，稅法不強(qiáng)制企業(yè)必須選擇，如果企業(yè)認(rèn)為特殊處理并非明智之選，亦可自行放棄。
如果企業(yè)分立業(yè)務(wù)不符合特殊分立的條件，或者分立業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方未選擇申請按免稅分立處理，企業(yè)分立作為一般分立進(jìn)行所得稅處理，需要正常計(jì)稅。被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。如果被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，即企業(yè)的未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額只能由本立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。被分立企業(yè)的股東取得的分立企業(yè)的股權(quán)，在被分立企業(yè)累計(jì)未分配利潤和盈余公積金范圍內(nèi)視為股息分配（符合條件的推定為免稅收入）。超過累計(jì)未分配利潤和盈余公積金部分等于投資成本回收；超過投資成本部分視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。該類業(yè)務(wù)并不復(fù)雜，不再舉例詳述。
在判斷企業(yè)分立是否適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，需要厘清一對關(guān)鍵概念——股權(quán)支付與非股權(quán)支付。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。在原國稅發(fā)[2000]119號(hào)文件中，符合免稅條件的企業(yè)分立中，分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額不得高于20％，依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文，上述比例限制調(diào)整到不高于15％。
特殊分立業(yè)務(wù)的所得稅操作實(shí)務(wù)
依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，特殊分立需要進(jìn)行如下所得稅處理：
?。ㄒ唬┓至⑵髽I(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
例題 淮安公司由5個(gè)投資者（甲、乙、丙、丁、戊）分別投資200萬元，各占股份的20％，共計(jì)1000萬元組成。2007年該公司有虧損100萬元未在稅前彌補(bǔ)。2008年1月該公司決定分立成為兩個(gè)公司，分立時(shí)資產(chǎn)負(fù)債情況（假定賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致）；
淮安公司分立出去成立宿遷公司的資產(chǎn)；
淮安公司所保留的資產(chǎn)與負(fù)債；
假設(shè)淮安公司還繼續(xù)經(jīng)營，此分立為存續(xù)分立，如果淮安公司不繼續(xù)經(jīng)營，而將所余資產(chǎn)與負(fù)債另成立一個(gè)淮海公司則為新設(shè)分立。
經(jīng)過了解，本次分拆出去的宿遷公司實(shí)際上是原淮安公司的軟件分公司，分立的目的是為了以此軟件業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，組建新的公司，在創(chuàng)業(yè)板市場上市。可以認(rèn)為企業(yè)分立不具有避稅目的，而具有合理商業(yè)目的。如果宿遷公司支付給淮安公司股東的是宿遷公司100％的股份，沒有非股權(quán)支付額，在同時(shí)滿足其他條件的情況下，則可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。按照特殊分立處理時(shí)，宿遷公司在分立中取得的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)都以淮安公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)即本例中的賬面價(jià)值確定，分別為50萬元、100萬元和450萬元。淮安公司在分立業(yè)務(wù)中，不計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失。
（二）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。
在例題中，分立給宿遷公司的有關(guān)資產(chǎn)由宿遷公司繼續(xù)計(jì)提折舊并在稅前扣除。如果有關(guān)資產(chǎn)享受投資抵免等所得稅優(yōu)惠政策，可以由分立企業(yè)宿遷公司繼承。
?。ㄈ┍环至⑵髽I(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
這種按照比例分配虧損額的方法被稱為“資產(chǎn)比較測試”。從法理上講，在企業(yè)分立交易中，虧損的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)該與經(jīng)營資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓相聯(lián)系。例如，在例題中，假定淮安公司繼續(xù)原有的基本經(jīng)營活動(dòng)，而宿遷公司得到資產(chǎn)后從事其他完全不同的經(jīng)營活動(dòng)，此時(shí)淮安公司的分立前虧損不能分配給宿遷公司。采用“資產(chǎn)比較測試”確定企業(yè)分立可結(jié)轉(zhuǎn)的虧損可能導(dǎo)致扭曲，因?yàn)楸环至⑵髽I(yè)的全部債務(wù)可能被“堆放”在沒有利潤的分立企業(yè)，可能將其公允價(jià)值降得很低，甚至為零。而把全部被分立企業(yè)的虧損由有利潤的分立企業(yè)繼續(xù)使用?？紤]到財(cái)稅[2009]59號(hào)文件已經(jīng)明確“分立企業(yè)和被分立企業(yè)在12個(gè)月內(nèi)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)”作為適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的前提條件，上述不利影響并不大，因此該文件依然采用“資產(chǎn)比較測試”來按比例分?jǐn)偺潛p額。
但是，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，并未明確在計(jì)算上述比例時(shí)是依據(jù)分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)還是公允價(jià)值。在例題中，如果依據(jù)公允價(jià)值計(jì)算上述比例，宿遷公司分得的虧損額=100÷{1100÷（2834—1000）}=60，可以用以后年度的盈利彌補(bǔ)。余下40有淮安公司用以后年度的盈利彌補(bǔ)。如為新設(shè)分立則由新成立的淮海公司用以后年度的盈利彌補(bǔ)。
?。ㄋ模┍环至⑵髽I(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。
我們可以結(jié)合分立的三種不同技術(shù)方式，分別按以下方法處理：
第一、讓產(chǎn)分股式分立，由于所有股東都不放棄“舊股”，可以直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上，新股的總計(jì)稅成本=被分立企業(yè)股東持有舊股的總成本×被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值÷被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。
第二、讓產(chǎn)贖股式分立，由于有部分股東放棄“舊股”，所以這部分股東取得的“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定；持有“舊股”的股東成本不變。
第三、股本分割式分立，被分立企業(yè)的股東無論是按原持股比例取得全部新設(shè)企業(yè)的股票，或部分股東取得一個(gè)分立企業(yè)的股權(quán)，另外的股東取得別的分立企業(yè)的股權(quán)。由于“舊股”注銷，所有股東取得的“新股”的成本都應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。
在例題中，五位股東取得“新股”與放棄“舊股”成本的確定，也需要視不同的分立方式而定：
采用讓產(chǎn)分股式分立時(shí)，由于所有股東都不放棄“淮安股”，可以直接將“宿遷股”總投資成本確定為零，每個(gè)股東的“淮安股”成本仍為200，或者，先調(diào)整減“淮安股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“宿遷股”上，宿遷股的總計(jì)稅成本=200×1100÷（2834—1000）=120，“淮安股”成本為80.
采用讓產(chǎn)贖股式分立，假設(shè)丙、丁、戊三位股東以放棄“淮安股”代價(jià)，其各自取得的“宿遷股”的成本為200.甲、乙兩位股東持有“淮安股”的成本不變。
采用股本分割式分立，由于“淮安股”注銷，五位股東無論平均分配“宿遷”、“淮?！眱晒?，其成本分別為120、80，或者甲、乙兩位股東持有“淮海股”，丙、丁、戊三位股東持有“宿遷股”，五位股東的投資成本均為200.
?。ㄎ澹┓至⒔灰赘鞣桨瓷鲜鲆?guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）
?。┰谄髽I(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分離前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。
在例題中，假設(shè)淮安公司2007年實(shí)現(xiàn)盈利100萬元，并按國家有關(guān)股東享受企業(yè)所得稅兩免三減半的定期優(yōu)惠（2007年為第一年），分立后的存續(xù)企業(yè)淮安公司可以依據(jù)法定比例計(jì)算出可以享受的優(yōu)惠金額=100÷1100÷（2834—1000）]=60，也就是說，即使分立后存續(xù)公司實(shí)際盈利高于60萬元，其享受減免優(yōu)惠的金額仍應(yīng)以60萬元為限。比如，分立后08年度淮安公司盈利70萬元，其2008年繼續(xù)享受免稅，但該免稅只能適用于其中的60萬元，其余的10萬元不適用免稅。
