稅制結(jié)構(gòu)是稅收制度中各稅種的組合方式與相對地位?？疾於愔平Y(jié)構(gòu)的基本類型，把握中國稅制結(jié)構(gòu)的時代特征，應(yīng)當(dāng)從稅種組合方式與相對地位兩個方面出發(fā)。近年來，中國稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)由高度商品稅為主過渡到中度商品稅為主，在未來一段時間內(nèi)，若繼續(xù)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，應(yīng)首先實行低度商品稅為主，然后再實行商品稅與所得稅并重。

從稅收與政府支出的關(guān)系看，稅種有專用稅與通用稅兩種類型。專用稅專門用于政府特定支出，具有“專款專用”的特點，通用稅統(tǒng)一用于政府各類支出，具有“統(tǒng)收統(tǒng)支”的特點。從理論上說，一個國家可以全面實行專用稅制度，完全按照政府支出的類型設(shè)置稅種。譬如：為保障國防支出，可以設(shè)置國防稅；為保障法律、行政等政務(wù)支出，可以設(shè)置政務(wù)稅；為保障交通、通信等公共設(shè)施建設(shè)支出，可以設(shè)置公共設(shè)施建設(shè)稅；為保障教育、醫(yī)療等公共事業(yè)發(fā)展支出，可以設(shè)置公共事業(yè)發(fā)展稅。在這種制度下，稅種的組合方式完全取決于政府支出的類型，稅種的相對地位完全取決于政府各類支出的規(guī)模，沒有必要專門研究稅種的組合方式與相對地位問題。實踐中，為了提高財政資金的使用效率，各國普遍實行通用稅制度，通過編制與執(zhí)行財政預(yù)算，將稅收總額統(tǒng)一分配給政府各類支出。在這種制度下，必須科學(xué)設(shè)置各類稅種，將稅收總額分?jǐn)偨o各類經(jīng)濟(jì)主體與經(jīng)濟(jì)活動。在此過程中，稅種組合方式不同、相對地位不同，稅收效應(yīng)就不同。為了保證充足與穩(wěn)定的政府收入，實現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配，消除稅收對經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展的負(fù)效應(yīng)，保證并增進(jìn)稅法遵從，必須專門研究稅種的組合方式與相對地位問題。這表明：只有在通用稅制度下，才必須專門研究稅制結(jié)構(gòu)問題。換言之，在稅種組合方式與相對地位語義下考察稅制結(jié)構(gòu)，只需考察通用稅，不需考察專用稅。

稅種組合方式考察

部門式稅制結(jié)構(gòu)的特點是按照經(jīng)濟(jì)部門設(shè)置稅種。流程式稅制結(jié)構(gòu)的特點是在農(nóng)村與城市統(tǒng)一按照經(jīng)濟(jì)流程設(shè)置稅種。

從稅種組合方式看，可將各經(jīng)濟(jì)社會的稅制結(jié)構(gòu)劃分為兩種類型：

部門式稅制結(jié)構(gòu)。該結(jié)構(gòu)特點是按照經(jīng)濟(jì)部門設(shè)置稅種。在農(nóng)村征收農(nóng)業(yè)稅，具體形式主要是土地稅，在城市征收工商業(yè)稅，具體形式主要是營業(yè)稅與貨物稅。歷史上，1799年前的英國稅制結(jié)構(gòu)屬于部門式稅制結(jié)構(gòu)。1891年前的德國稅制結(jié)構(gòu)屬于部門式稅制結(jié)構(gòu)。1914年前的法國稅制結(jié)構(gòu)屬于部門式稅制結(jié)構(gòu)。2005年前，中國在農(nóng)村征收農(nóng)業(yè)稅，在城市征收工商業(yè)稅，也屬于部門式稅制結(jié)構(gòu)。

流程式稅制結(jié)構(gòu)。該結(jié)構(gòu)特點是在農(nóng)村與城市統(tǒng)一按照經(jīng)濟(jì)流程設(shè)置稅種。對收入流統(tǒng)一征收要素所得稅，具體形式主要是個人所得稅與企業(yè)所得稅。對支出流統(tǒng)一征收商品消費稅，具體形式主要是銷售稅（增值稅）與貨物稅（消費稅）。歷史上，1799年后的英國稅制結(jié)構(gòu)屬于流程式稅制結(jié)構(gòu)。1891年后的德國稅制結(jié)構(gòu)屬于流程式稅制結(jié)構(gòu)。1914年后的法國稅制結(jié)構(gòu)屬于流程式稅制結(jié)構(gòu)。2006年起，中國取消農(nóng)業(yè)稅，由部門式稅制結(jié)構(gòu)演變?yōu)榱鞒淌蕉愔平Y(jié)構(gòu)。

稅種相對地位考察

中國商品稅與所得稅的比值，2005年為2.25，2010年為2.18，屬于高度商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。2011年為1.98，2012年為1.96，屬于中度商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。

在流程式稅制結(jié)構(gòu)下，33個發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體稅制結(jié)構(gòu)的差異集中表現(xiàn)為稅種相對不同。

從進(jìn)出口稅與國內(nèi)稅的相對地位看，15個不再征收進(jìn)出口稅，18個繼續(xù)征收進(jìn)出口稅。進(jìn)出口稅占全部稅收的比重，多數(shù)國家均在1%以下，只有韓國、新西蘭、圣馬力諾和澳大利亞超過1%，分別為4.69%、3.33%、2.0%和1.74%。這表明，從進(jìn)出口稅與國內(nèi)稅相對地位角度考察稅制結(jié)構(gòu)基本類型，已經(jīng)沒有實際意義。

從存量稅與流量稅的相對地位看，在國內(nèi)稅中，財產(chǎn)稅占稅收總額的比重，大多數(shù)國家低于10%，只有美國、法國、日本、英國、韓國和加拿大超過10%，分別為17.15%、16.78%、16.29%、14.77%、13.49%和13.43%。這表明，從存量稅與流量稅的相對地位看，各國稅制結(jié)構(gòu)的區(qū)分度很低，沒有重要意義。

從商品稅與所得稅的相對地位看，現(xiàn)代各國稅制結(jié)構(gòu)的差異，集中表現(xiàn)為商品稅與所得稅的相對地位不同。根據(jù)商品稅與所得稅的相對地位，可將現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)劃分為不同類型：所得稅為主，商品稅為主，所得稅與商品稅并重或商品稅與所得稅并重。

現(xiàn)階段，實行流程式稅制結(jié)構(gòu)的國家，主體稅種的比值基本上分布在1與3之間。為使并重型稅制結(jié)構(gòu)主體稅種的比值與比重差不過大，可將并重型稅制結(jié)構(gòu)主體稅種的比值確定為小于1.25，主體稅種的比重差確定為小于10%。在此基礎(chǔ)上，可將所得稅為主細(xì)分為：（1）高度所得稅為主（所得稅與商品稅比值為2.0以上，所得稅與商品稅比重差為30個百分點以上）。（2）中度所得稅為主（所得稅與商品稅比值為1.5～2.0，所得稅與商品稅比重差為20個～30個百分點）。（3）低度所得稅為主（所得稅與商品稅比值為1.25～1.50，所得稅與商品稅比重差為10個～20個百分點）三種類型。同理，將商品稅為主細(xì)分為：（1）高度商品稅為主（商品稅與所得稅比值為2.0以上，商品稅與所得稅比重差30個百分點以上）。（2）中度商品稅為主（商品稅與所得稅比值為1.5~2.0；商品稅與所得稅比重差為20個～30個百分點）。（3）低度商品稅為主（商品稅與所得稅比值為1.25～1.50；商品稅與所得稅比重差為10個~20個百分點）三種類型。

根據(jù)現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)的基本類型，中國商品稅與所得稅的比值，2005年為2.25，2010年為2.18，屬于高度商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。2011年為1.98，2012年為1.96，屬于中度商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。這表明：近年來，中國稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)由高度商品稅為主過渡到中度商品稅為主，在未來一段時間內(nèi)，若繼續(xù)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，只能首先實行低度商品稅為主，然后才能實行商品稅與所得稅并重，想一步到位建立商品稅與所得稅并重的稅制結(jié)構(gòu)是不現(xiàn)實的。

作者：東北財經(jīng)大學(xué)教授、博士生導(dǎo)師