(三) 鎖定期內(nèi)稀釋每股收益的計算

    鎖定期內(nèi)計算稀釋每股收益時，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法：
    1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初(或晚于期初的授予日)全部解鎖，并參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第34號——每股收益》中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權(quán)價格為限制性股票的發(fā)行價格加上資產(chǎn)負債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》有關(guān)規(guī)定計算確定的公允價值，減去已宣告發(fā)放給限制性股票持有者的每股累計現(xiàn)金股利。
    2.解鎖條件包含業(yè)績條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負債表日的實際業(yè)績情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。若滿足業(yè)績條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計算稀釋性每股收益；若不滿足業(yè)績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。
    本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，并重新計算各列報期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

    六、商業(yè)銀行或其子公司(以下稱為“商業(yè)銀行”)應(yīng)當(dāng)如何對其按照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會相關(guān)規(guī)定發(fā)行的理財產(chǎn)品進行會計核算和列報？
    答：商業(yè)銀行在其個別財務(wù)報表中列報理財產(chǎn)品資產(chǎn)和負債的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則對該理財產(chǎn)品進行會計核算。
    商業(yè)銀行未在其個別財務(wù)報表中列報理財產(chǎn)品資產(chǎn)和負債的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱“33號準(zhǔn)則”)的相關(guān)規(guī)定，判斷是否控制該理財產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照33號準(zhǔn)則的規(guī)定將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。無論是否納入商業(yè)銀行合并財務(wù)報表的合并范圍，該理財產(chǎn)品都應(yīng)當(dāng)作為獨立的會計主體，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則進行會計核算和列報。
    (一) 會計核算
    對于理財產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認和計量》(以下簡稱“22號準(zhǔn)則”)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號――金融工具列報》(以下簡稱“37號準(zhǔn)則”)和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號――公允價值計量》(以下簡稱“39號準(zhǔn)則”)時，應(yīng)當(dāng)至少考慮以下方面：
    1．分類
    對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)持有目的或意圖、是否有活躍市場報價、金融工具現(xiàn)金流特征等，按照22號準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債的分類原則進行恰當(dāng)分類。
    例如，如果理財產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動性而難以在市場上出售(如非標(biāo)準(zhǔn)化債權(quán)資產(chǎn))，那么通常難以表明持有該金融資產(chǎn)是為了交易目的(如為了近期內(nèi)出售，或者屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分且有客觀證據(jù)表明近期采用短期獲利方式對該組合進行管理)，因而不應(yīng)當(dāng)分類為交易性金融資產(chǎn)。
    再如，如果理財產(chǎn)品持有的權(quán)益工具投資在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量，則不得將其指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
    又如，如果無法或難以可靠地評估理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值(如估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等)，通常難以表明以公允價值為基礎(chǔ)進行管理和評價，因而不得依據(jù)22號準(zhǔn)則第十條第(二)款將持有的金融資產(chǎn)或金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融工具。
    理財產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照37號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，分類為理財產(chǎn)品的權(quán)益工具或金融負債。
    在進行理財產(chǎn)品會計處理時，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定規(guī)范使用會計科目，不得使用諸如“代理理財投資”等可能引起歧義的科目名稱。
    2．計量
    對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當(dāng)按照22號準(zhǔn)則、39號準(zhǔn)則和其他相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則進行計量。其中：
    (1) 公允價值計量
    對于以公允價值計量的金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當(dāng)按照39號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確定其公允價值。例如，通常情況下，金融工具初始確認的成本不符合后續(xù)公允價值計量要求，除非有充分的證據(jù)或理由表明該成本在計量日仍是對公允價值的恰當(dāng)估計。
    (2) 減值
    理財產(chǎn)品持有的除以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照22號準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，評估是否存在減值的客觀證據(jù)，以及確定減值損失的金額并進行會計核算。

    (二) 列報
    商業(yè)銀行(或理財產(chǎn)品的其他管理人)是編報理財產(chǎn)品財務(wù)報表的法定責(zé)任人。如果相關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門要求編制并報送或公開理財產(chǎn)品財務(wù)報表，理財產(chǎn)品財務(wù)報表的法定責(zé)任人應(yīng)當(dāng)確保所編制的理財產(chǎn)品財務(wù)報表符合《中華人民共和國會計法》和企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求。其中，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求是指，理財產(chǎn)品的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)在符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》、33號準(zhǔn)則、37號準(zhǔn)則以及其他相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的列示和披露規(guī)定。
    本規(guī)定發(fā)布之日后新發(fā)行的、未在商業(yè)銀行個別財務(wù)報表中列報資產(chǎn)和負債的理財產(chǎn)品，其作為獨立會計主體的會計處理適用本規(guī)定。

    七、商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)如何判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品？
    答：商業(yè)銀行在判斷是否控制其發(fā)行的、未在商業(yè)銀行個別財務(wù)報表中列報資產(chǎn)和負債的理財產(chǎn)品時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其本身直接擁有以及通過所有子公司(包括控制的結(jié)構(gòu)化主體)間接擁有的權(quán)利、可變回報及其聯(lián)系。
    可變回報通常包括商業(yè)銀行因向理財產(chǎn)品提供管理服務(wù)等獲得的決策者薪酬和其他利益：前者包括各種形式的理財產(chǎn)品管理費(含各種形式的固定管理費和業(yè)績報酬等)，還可能包括以銷售費、托管費以及其他各種服務(wù)收費的名義收取的決策者薪酬；后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級或支持等而獲得的補償或報酬，因提供信用增級或支持等而可能發(fā)生或承擔(dān)的損失，與理財產(chǎn)品進行其他交易或者持有理財產(chǎn)品其他利益而取得的可變回報，以及銷售費、托管費以及其他各種名目的服務(wù)收費等。其中，信用增級包括擔(dān)保(例如保證理財產(chǎn)品投資者的本金或收益、為理財產(chǎn)品的債務(wù)提供保證等)、信貸承諾等；支持包括財務(wù)或其他支持，例如流動性支持、回購承諾、向理財產(chǎn)品提供融資、購買理財產(chǎn)品持有的資產(chǎn)、同理財產(chǎn)品進行衍生交易等。
    商業(yè)銀行在分析享有的可變回報時，除了應(yīng)當(dāng)考慮33號準(zhǔn)則中有關(guān)評估投資方是否控制被投資方的因素外，還應(yīng)當(dāng)分析理財產(chǎn)品成本與收益是否能準(zhǔn)確核算(如不能準(zhǔn)確核算則表明商業(yè)銀行可能承擔(dān)了風(fēng)險)，交易定價是否符合市場或行業(yè)慣例(如服務(wù)等各項收費定價不公允則表明商業(yè)銀行可能承擔(dān)風(fēng)險)，以及是否存在其他可能導(dǎo)致商業(yè)銀行最終承擔(dān)理財產(chǎn)品虧損的情況等。商業(yè)銀行尤其應(yīng)當(dāng)慎重考慮其是否在沒有合同義務(wù)的情況下對過去發(fā)行的具有類似特征的理財產(chǎn)品提供過信用增級或支持的事實或情況。

    在判斷是否控制理財產(chǎn)品時，有關(guān)歷史信用增級或支持方面至少應(yīng)當(dāng)考慮：
    1．觸發(fā)提供該信用增級或支持的事件及其原因，以及預(yù)期未來發(fā)生類似事件的可能性和頻率。
    2．商業(yè)銀行提供該信用增級或支持的原因，以及做出這一決定的內(nèi)部控制和管理流程；預(yù)期未來出現(xiàn)類似觸發(fā)事件時，是否仍將提供信用增級和支持(此評估應(yīng)當(dāng)基于商業(yè)銀行對于此類事件的應(yīng)對機制以及內(nèi)部控制和管理流程，且應(yīng)當(dāng)考慮歷史經(jīng)驗)。
    3．因提供信用增級或支持而從理財產(chǎn)品獲取的對價是否公允，收取該對價是否存在不確定性以及不確定性的程度。
    4．因提供信用增級或支持而面臨損失的風(fēng)險的程度。
    對于發(fā)行的理財產(chǎn)品，如果商業(yè)銀行按照33號準(zhǔn)則判斷不具有控制，但在該理財產(chǎn)品的存續(xù)期間內(nèi)，商業(yè)銀行向該理財產(chǎn)品提供了信用增級或支持，即使商業(yè)銀行沒有合同義務(wù)提供該信用增級或支持，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)至少考慮上述方面，重新評估是否對該理財產(chǎn)品形成控制。經(jīng)重新評估達到33號準(zhǔn)則控制標(biāo)準(zhǔn)的，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。同時，對于已經(jīng)發(fā)行的具有類似特征(如具有類似合同條款、基礎(chǔ)資產(chǎn)構(gòu)成、投資者構(gòu)成、商業(yè)銀行參與理財產(chǎn)品而享有可變回報的構(gòu)成等)的其他理財產(chǎn)品，商業(yè)銀行也應(yīng)當(dāng)按照一致性原則予以重新評估。
    首次采用上述規(guī)定導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。對比較期間已喪失控制權(quán)的理財產(chǎn)品，不再追溯調(diào)整。

    八、本解釋中除特別注明外，其他問題的會計處理規(guī)定適用于2015年1月1日起新發(fā)生的交易或業(yè)務(wù)。