責(zé)任聚合是指行為人的同一行為違反了不同法律部門規(guī)定的義務(wù)，符合兩個以上的責(zé)任構(gòu)成要件，法律因而對該行為人課以兩種以上形態(tài)的法律責(zé)任的狀態(tài)。責(zé)任競合是指由于某一法律事實的出現(xiàn)，導(dǎo)致產(chǎn)生兩種以上的責(zé)任形態(tài)，并且數(shù)個責(zé)任之間存在相互沖突的現(xiàn)象。責(zé)任聚合是稅務(wù)行政責(zé)任與刑事責(zé)任的常態(tài)，納稅人的一項稅務(wù)違法行為又構(gòu)成涉稅犯罪行為的，既要承擔(dān)相應(yīng)的稅務(wù)行政責(zé)任，又要承擔(dān)罪刑相適應(yīng)的刑事責(zé)任。競合往往多見于多個民事責(zé)任之間，但由于我國稅收制度尚不完善，執(zhí)法主體的重疊等原因，有些形態(tài)上聚合的行政責(zé)任與刑事責(zé)任實質(zhì)上是一種競合關(guān)系。在涉及犯罪的稅務(wù)爭議案件中梳理行政責(zé)任與刑事責(zé)任的關(guān)系非常重要卻又十分復(fù)雜，是厘清稅務(wù)行政處罰與刑事罰金、刑事沒收的關(guān)系的基礎(chǔ)和核心，對保障納稅人公平、合法地承擔(dān)責(zé)任，有效維護合法權(quán)益具有至關(guān)重要的意義。華稅律師根據(jù)近期一則典型稅案對稅務(wù)行政責(zé)任與刑事責(zé)任的聚合和競合關(guān)系進行簡要分析。

一、案件簡介

2010年7月至9月，李某以A公司名義參與某大型國有企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)安全信息系統(tǒng)項目的前期論證、技術(shù)方案制作及公開招投標(biāo)。為使A公司順利中標(biāo)，李某先后聯(lián)系B公司、C公司、D公司、E公司四家公司，由李某統(tǒng)一安排制作投標(biāo)文件、承擔(dān)相關(guān)費用，幫助A公司進行圍標(biāo)。之后，A公司順利中標(biāo)，中標(biāo)項目金額總計9166萬元。

2010年11月，李某在北京市H區(qū)成立甲公司，并擔(dān)任法定代表人及執(zhí)行董事。之后，甲公司與A公司簽訂技術(shù)服務(wù)合同，由甲公司承建A公司中標(biāo)的網(wǎng)絡(luò)安全信息系統(tǒng)項目。2011年1月至2013年9月，李某通過其實際控制的甲公司從上述項目中獲利3448萬元。

2011年8月，甲公司為少繳納稅款，經(jīng)李某與北京乙公司法定代表人張某協(xié)商，約定在雙方不發(fā)生實際貨物交易的情況下，由北京乙公司為甲公司虛開增值稅專用發(fā)票，乙公司收取開票金額8%的費用。2011年8月至2013年9月，北京乙公司共向甲公司虛開增值稅專用發(fā)票331份，稅額542萬元，價稅合計3733萬元。

2013年9月5日，北京市H區(qū)公安機關(guān)以李某涉嫌犯串通投標(biāo)罪對其立案偵查。2013年9月6日H區(qū)公安機關(guān)決定對李某在指定居所實施監(jiān)視居住。2013年10月30日，李某向公安機關(guān)如實供述了公安機關(guān)尚未掌握的甲公司虛開增值稅專用發(fā)票3000余萬元的事實。

2013年11月，北京市H區(qū)國稅局稽查局對甲公司實施稅務(wù)稽查。2014年3月4日H區(qū)公安機關(guān)對李某實施逮捕。2014年8月，北京市H區(qū)國稅局向甲公司送達《稅務(wù)處理決定書》以及《稅務(wù)行政處罰決定書》，認定甲公司與乙公司虛開增值稅專用發(fā)票以及甲公司將部分虛開的增值稅專用發(fā)票申報抵扣稅款造成國家稅款損失金額為482萬元的事實，決定甲公司應(yīng)當(dāng)補繳增值稅稅款482萬元，并處甲公司482萬元的稅務(wù)行政處罰金額。2014年北京市H區(qū)國稅局2014年11月4日、12月4日作出扣押決定、強制執(zhí)行決定，扣繳甲公司121萬元稅款。

2014年11月26日，北京市H區(qū)人民檢察院就李某涉嫌犯串通投標(biāo)罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪、甲公司涉嫌犯虛開增值稅專用發(fā)票罪向H區(qū)人民法院提起公訴。2014年12月3日H區(qū)人民法院受理本案，12月16日公開開庭進行審理。

2015年2月4日，H區(qū)人民法院作出一審判決：（1）甲公司犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣100萬元。（2）李某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑五年；犯串通投標(biāo)罪，判處有期徒刑一年，并處罰金人民幣100萬元；決定執(zhí)行有期徒刑五年六個月，并處罰金人民幣100萬元。（3）對甲公司、李某虛開增值稅專用發(fā)票非法所得482萬元和李某串通投標(biāo)非法所得3448萬元予以追繳，上繳國庫。

二、華稅點評

（一）梳理甲公司與李某分別應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任

1、甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任

根據(jù)刑事一審判決書以及《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》，甲公司存在虛開增值稅專用發(fā)票的稅收違法行為，并已經(jīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補繳增值稅稅款482萬元、繳納稅務(wù)行政處罰金482萬元的行政責(zé)任以及繳納刑罰罰金100萬元的刑事責(zé)任；同時，對甲公司因虛開增值稅專用發(fā)票而取得的未繳稅款非法所得482萬元予以追繳。

2、李某應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任

根據(jù)刑事一審判決書，李某存在串通投標(biāo)以及虛開增值稅專用發(fā)票的違法行為，并已經(jīng)構(gòu)成串通投標(biāo)罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)有期徒刑合并刑期五年六個月以及罰金100萬元；同時，對李某因串通投標(biāo)取得的非法所得3448萬元予以追繳，對李某因虛開增值稅專用發(fā)票而取得的未繳稅款非法所得482萬元予以追繳。

（二）責(zé)任聚合與責(zé)任競合之間的區(qū)別

法律責(zé)任作為法律實施的保障機制，是法律實現(xiàn)的重要構(gòu)成部分，依據(jù)其法律性質(zhì)的不同大致可分為刑事責(zé)任、行政責(zé)任、民事責(zé)任及違憲責(zé)任等類型，不同責(zé)任類型對應(yīng)不同的法律部門。法律體系的日益復(fù)雜化、不同法律部門之間的交叉使得一個行為或者事實往往涉及多個法律部門，所對應(yīng)的法律后果也呈現(xiàn)出不同的法律責(zé)任形式，發(fā)生責(zé)任的聚合或者競合關(guān)系。

刑事責(zé)任與行政責(zé)任的聚合，是指行為人的同一違法行為具有刑事與行政雙重違法性，且同時具備二者不同性質(zhì)法律責(zé)任的構(gòu)成要件，而由行為人同時承擔(dān)刑事與行政兩種不同性質(zhì)法律責(zé)任的情形。以虛開增值稅專用發(fā)票罪為例，某公司實施虛開增值稅專用發(fā)票行為，一方面違反了我國稅收方面的行政法律法規(guī)，另一方面又違反了刑法，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件，因此，該公司既要承擔(dān)行政違法責(zé)任，又要承擔(dān)刑事責(zé)任。責(zé)任聚合發(fā)生的原因主要在于違法行為主體具有雙重身份，稅務(wù)行政犯罪行為具有雙重違法性，稅務(wù)行政犯罪行為的后果具有雙重性，刑事責(zé)任與行政責(zé)任具有獨立性和非排他性。

通常情況下，刑事責(zé)任與行政責(zé)任不會發(fā)生競合，大多以聚合的樣態(tài)呈現(xiàn)，但也有例外。責(zé)任競合主要存在于民事責(zé)任中，是指當(dāng)事人的統(tǒng)一行為可能依照不同的民事法律規(guī)范而承擔(dān)數(shù)個不同的法律責(zé)任。以侵權(quán)為例，侵權(quán)人實施了一個不法行為，違反了兩個以上的民事法律規(guī)范，構(gòu)成兩個以上的民事責(zé)任，由于數(shù)個民事責(zé)任之間相互沖突，不法行為人最終只就其所實施的不法行為承擔(dān)一個民事責(zé)任。由于民事責(zé)任的核心意義在于填補損失，因此，當(dāng)不同規(guī)范同時構(gòu)成并且共同指向一種損害的填補時，這些規(guī)范所產(chǎn)生的法律后果就產(chǎn)生相互沖突的關(guān)系，究竟采何種規(guī)范達到損失填補的目的，通常是由權(quán)益受害人通過請求權(quán)的行使來確定。

當(dāng)然，刑事責(zé)任與行政責(zé)任中也會有一些競合的狀況產(chǎn)生。例如本案中甲公司的行政補稅責(zé)任和刑事沒收非法所得責(zé)任，兩個責(zé)任均指向國家稅款損失的填補，因此會發(fā)生沖突關(guān)系。但是，國家是一個抽象概念，相關(guān)國家機關(guān)應(yīng)當(dāng)代表國家行使權(quán)力損失的“追償”，假如稅務(wù)機關(guān)和法院均要求公司承擔(dān)上述兩個責(zé)任，則一份損失的填補存在兩個執(zhí)法主體以及兩份法律責(zé)任，勢必導(dǎo)致不公平。因此，在司法實踐中，刑事責(zé)任與行政責(zé)任也會產(chǎn)生競合的關(guān)系，需要在制度上建立明確的銜接機制加以解決。

（三）本案中稅務(wù)行政責(zé)任與刑事責(zé)任的聚合與競合

1、甲公司的行政處罰責(zé)任與罰金責(zé)任存在聚合關(guān)系

根據(jù)《稅務(wù)行政處罰決定書》以及刑事一審判決，甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)482萬元的稅務(wù)行政處罰金額以及100萬元的刑事罰金。由于稅務(wù)行政處罰責(zé)任與刑事責(zé)任具有獨立性和非排斥性，因此此兩類法律責(zé)任之間存在聚合的關(guān)系，兩類責(zé)任同時存在，責(zé)任承擔(dān)主體必須同時對這兩項責(zé)任予以分別承擔(dān)。

但是，需要注意的是，盡管稅務(wù)行政處罰與刑事罰金呈現(xiàn)的是聚合關(guān)系，我國規(guī)定了行刑相抵的制度，目的是為了合理降低責(zé)任主體的負擔(dān)，緩和社會矛盾，避免對責(zé)任主體過重的懲罰?！吨腥A人民共和國行政處罰法》第二十八條規(guī)定，“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金?！睋?jù)此條之規(guī)定，甲公司由于對虛開增值稅專用發(fā)票這一違法行為已經(jīng)需要承擔(dān)482萬元的稅務(wù)行政處罰，因此，法院判決的100萬元罰金從效果上看已經(jīng)不需要履行。當(dāng)然，行刑相抵的制度受到了一些質(zhì)疑和批評，其制度合理性和正當(dāng)性存在探討的空間。

2、甲公司的補稅責(zé)任與沒收非法所得存在競合關(guān)系

根據(jù)《稅務(wù)處理決定書》以及刑事一審判決，甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補繳稅款482萬元的行政責(zé)任，同時，法院有權(quán)對甲公司因虛開增值稅專用發(fā)票取得的未繳稅款非法所得482萬元予以追繳。盡管從責(zé)任形態(tài)上看，甲公司的補稅責(zé)任以及沒收非法所得責(zé)任呈現(xiàn)出一種聚合狀態(tài)，即兩種責(zé)任分別在《稅務(wù)處理決定書》以及刑事一審判決書中確定，但從執(zhí)行角度考慮，甲公司只需承擔(dān)“一次”上繳482萬元稅款的責(zé)任，無需在已經(jīng)補繳482萬元稅款之后又要承擔(dān)被沒收482萬元非法所得的責(zé)任。因此，甲公司的行政補稅責(zé)任與沒收非法所得刑事責(zé)任實質(zhì)上存在著競合的關(guān)系。本案中，由于2014年12月4日，北京市H區(qū)國稅局已經(jīng)強制執(zhí)行甲公司121萬元稅款，因此，甲公司針對補稅責(zé)任以及沒收非法所得責(zé)任所需承擔(dān)的最終金額僅為361萬元。

遺憾的是，我國刑事訴訟法與稅收征管法就上述兩類法律責(zé)任的競合關(guān)系并沒有明確的表述和規(guī)定，反而相關(guān)的法律規(guī)范之間存在著沖突?！吨腥A人民共和國刑事訴訟法》第二百六十一條規(guī)定，“沒收財產(chǎn)的判決，無論附加適用或者獨立適用，都由人民法院執(zhí)行；在必要的時候，可以會同公安機關(guān)執(zhí)行?！睋?jù)此條規(guī)定，甲公司的補繳482萬元稅款的責(zé)任執(zhí)行主體是法院，公安機關(guān)會同執(zhí)行?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第四十條規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取強制執(zhí)行措施?！睋?jù)此條，北京市H區(qū)國稅局也有法定的權(quán)力來追繳本案中甲公司應(yīng)補繳的稅款。針對同一執(zhí)行標(biāo)的卻存在著兩個執(zhí)法主體是稅法體系的一個漏洞。本案中，由于法院必然會根據(jù)稅務(wù)機關(guān)認定的實施判決沒收財產(chǎn)，因此，稅務(wù)機關(guān)可以只出具《稅務(wù)行政處罰決定書》，追繳應(yīng)補繳稅款的執(zhí)法行為交由法院行使更為合理。未來稅收征管法應(yīng)當(dāng)對此兩類法律責(zé)任的有序銜接作出明確規(guī)定。

綜合1、2點的分析，甲公司實際應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任是由稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行稅務(wù)行政處罰金482萬元以及由人民法院追繳非法所得361萬元。

（四）一審判決后應(yīng)當(dāng)如何安排責(zé)任承擔(dān)才能將損失降至最低

1、明確責(zé)任競合關(guān)系，避免甲公司重復(fù)承擔(dān)責(zé)任

據(jù)前述，《稅務(wù)處理決定書》認定的甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的補稅責(zé)任與刑事一審判決書判決的甲公司應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)臎]收非法所得責(zé)任是競合關(guān)系，甲公司應(yīng)當(dāng)先行向法院履行沒收責(zé)任，公安機關(guān)有權(quán)予以實施查封、扣押等協(xié)助措施。法院完成沒收追繳并將贓款予以上繳國庫后，甲公司的補稅責(zé)任應(yīng)當(dāng)免除。由于本案中北京市H區(qū)國稅局已在刑事一審判決書作出之前強制扣繳了甲公司的未繳稅款121萬元，因此，法院僅可就稅務(wù)機關(guān)尚未執(zhí)行的361萬元非法所得予以追繳和沒收?？傊?，法院不得再行向甲公司追繳482萬元的全額非法所得，法院執(zhí)行完畢后，稅務(wù)機關(guān)也無權(quán)再行要求甲公司履行補稅義務(wù)，否則，甲公司將會不當(dāng)?shù)刂貜?fù)承擔(dān)法律責(zé)任。

2、甲公司應(yīng)當(dāng)爭取先繳納行政處罰金

《中華人民共和國行政處罰法》第二十八條規(guī)定了行政處罰金可以折抵罰金，但是沒有規(guī)定罰金可以折抵行政處罰金，我國刑事訴訟法也沒有罰金可以折抵行政處罰的規(guī)定。因此，基于法律風(fēng)險控制和損失最小化原則，甲公司應(yīng)當(dāng)爭取先行繳納行政處罰金，而不是先行繳納刑事罰金，行刑相抵后，可以減輕相應(yīng)的經(jīng)濟負擔(dān)。

3、合理安排李某與甲公司之間的責(zé)任承擔(dān)

本案中由于甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任非常沉重，資金流面臨嚴峻的挑戰(zhàn)，因此，可以考慮安排甲公司實施破產(chǎn)程序，消滅甲公司的法人主體資格，從而使甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任消除掉。李某除被沒收的非法所得之外的剩余財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)明確來源以及是否與本案有直接聯(lián)系，要充分保護李某所有的與本案沒有直接聯(lián)系以及李某近親屬所有的與本案沒有直接聯(lián)系的財產(chǎn)，防止被公安機關(guān)不當(dāng)扣押以及法院不當(dāng)?shù)貜娭茍?zhí)行。

小結(jié)

本案中，法院以及稅務(wù)機關(guān)認定的事實清楚明確，刑事一審判決的定罪量刑正確適當(dāng)，唯有被告人李某以及甲公司的非法財產(chǎn)的扣押、強制執(zhí)行比較混亂，金額尚不最終明確，執(zhí)法主體有重疊現(xiàn)象。究其原因，就在于《稅務(wù)處理決定書》和刑事一審判決將補稅的行政責(zé)任以及沒收非法所得的刑事責(zé)任設(shè)定成聚合的關(guān)系，而實際上，該兩類責(zé)任應(yīng)當(dāng)是一種競合關(guān)系，并且可以通過一定的程序銜接避免責(zé)任重疊的發(fā)生。而正確分析責(zé)任的關(guān)系，是刑事一審判決后合理履行相關(guān)經(jīng)濟責(zé)任的基礎(chǔ)。因此，稅務(wù)律師在處理涉稅刑事案件時，要特別關(guān)注案件執(zhí)行過程中行政責(zé)任與刑事責(zé)任之間的關(guān)系，明確納稅人最終應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，正確計算責(zé)任金額，確保納稅人與案件無關(guān)的財產(chǎn)的安全。

版權(quán)說明：本文的著作權(quán)屬于華稅，轉(zhuǎn)載須注明來源，可搜索“華稅”關(guān)注華稅微信。華稅主任劉天永律師的QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。