前不久，財政部下發(fā)《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報工作的通知》（財會[2010]25號），要求執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報工作?，F(xiàn)就通知中應(yīng)關(guān)注的幾個重點問題予以解讀。

　　通知

　　應(yīng)當(dāng)做好首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的新舊銜接。從2010年1月1日起開始執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定，編制《新舊會計準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》，做好首次執(zhí)行日的新舊銜接轉(zhuǎn)換工作，并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定對2010年發(fā)生的交易或事項進(jìn)行確認(rèn)、計量和編制年報。

　　解讀

　　新會計準(zhǔn)則雖然已經(jīng)施行近5年，隨著與國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，經(jīng)歷了從摸著石頭過河到架橋橫渡的過程，期間出臺了會計準(zhǔn)則解釋第1號、第2號、第3號、第4號等一系列指導(dǎo)性文件。隨著2010年新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施范圍的進(jìn)一步擴大，新舊銜接過程中，2010年報首先應(yīng)做好《新舊會計準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》，主要包括以下事項：長期股權(quán)投資差額、擬以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、因預(yù)計資產(chǎn)棄置費用應(yīng)補提的以前年度折舊等、符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的辭退補償、股份支付、符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù)、企業(yè)合并、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債、金融工具分拆增加的權(quán)益、衍生金融工具、所得稅、少數(shù)股東權(quán)益、B股、H股等上市公司特別追溯調(diào)整、其他等項目。

　　編制《新舊會計準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》要求：

　　1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》第五條至第十九條的規(guī)定，以及企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號、第2號、第3號、第4號和《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》新舊變化的要求，結(jié)合自身特點和具體情況編制差異調(diào)節(jié)表，對相應(yīng)的欄目進(jìn)行調(diào)整，包括增加或減少欄目。

　　需要編制合并財務(wù)報表的公司，原則上應(yīng)以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)，依據(jù)重要性原則編制和披露差異調(diào)節(jié)表。

　　2.企業(yè)在編制差異調(diào)節(jié)表時，應(yīng)對重要項目以附注形式進(jìn)行說明。

　　通知

　　會計政策和會計估計應(yīng)當(dāng)如實反映企業(yè)的交易或事項，應(yīng)當(dāng)保持統(tǒng)一性和前后一致性。企業(yè)2010年變更會計政策和會計估計的，應(yīng)當(dāng)在附注中充分說明變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因，不得濫用會計政策或隨意變更會計估計。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進(jìn)行處理。在編制合并財務(wù)報表時，企業(yè)集團的會計政策應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，子公司采用的會計政策應(yīng)當(dāng)與母公司保持一致。

　　解讀

　　一致性原則，屬財務(wù)會計原則之一，指各個會計期間所用的會計方法和程序應(yīng)當(dāng)相同，不得隨意變更。子公司采用的會計政策應(yīng)當(dāng)與母公司保持一致。違反一致性原則就會造成會計信息不準(zhǔn)確，嚴(yán)重影響會計信息的質(zhì)量。但仍有一些財會人員由于沒有認(rèn)識到這一原則的重要性，而在實際工作中不能自覺遵守該原則。特別是對于會計政策變更與會計估計變更的劃分，許多人把握不準(zhǔn)：

　　第一，以會計確認(rèn)（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤6要素）是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。會計確認(rèn)的一般會引起列報項目的變更。

　　第二，以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。

　　第三，從列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)，一般來說，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。

　　第四，根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。

　　通知

　　同一交易或事項在A股和H股的財務(wù)報告中，應(yīng)當(dāng)采用相同的會計政策和會計估計，不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理。內(nèi)地與香港會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)等效（長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回除外），同時發(fā)行A股和H股公司的財務(wù)報告不應(yīng)存在差異。2010年年報中，內(nèi)地與香港會計處理差異仍未消除的，應(yīng)當(dāng)在附注中充分說明原因及消除的措施。

　　解讀

　　對于A股和H股差異，財政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》等相關(guān)文件都作了不同程度的說明和解釋，財會[2010]25文件只是對相關(guān)規(guī)定的重申，與2008年、2009年報表要求一致，沒有差別。而改善A股和H股差異，逐步消除這種差異造成的編報成本等不利影響，提高準(zhǔn)則的權(quán)威性、適用性和代表性，則是以后這些報表主體編報者需要繼續(xù)努力的方向。

　　通知

　　正確識別企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易中有關(guān)各方的權(quán)利和義務(wù)，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》的規(guī)定，確認(rèn)企業(yè)所獲得的職工服務(wù)的成本或費用及相關(guān)的所有者權(quán)益或負(fù)債。

　　解讀

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》第七條中對會計處理的規(guī)定為：企業(yè)集團內(nèi)發(fā)生的結(jié)算方和接受服務(wù)方不是同一企業(yè)的股份支付交易，結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；以同一企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分有無結(jié)算義務(wù)進(jìn)行處理，具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是同一企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理；沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是本企業(yè)自身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》要求股份支付為現(xiàn)金結(jié)算的，合計計入成本、費用的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谧罱K支付現(xiàn)金的金額。但是，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》的規(guī)定，接受貨物或勞務(wù)的一方在其自身財務(wù)報表中確認(rèn)的成本并不等于負(fù)有結(jié)算義務(wù)的一方最終支付的現(xiàn)金。即接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方雙方均不把實際支付的現(xiàn)金金額確認(rèn)為自身的成本、費用。但是，在接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方同屬的企業(yè)集團的合并報表層面，股份支付計入成本、費用的金額仍然等于最終支付現(xiàn)金的金額。

　　對于以現(xiàn)金為對價方式的股份支付，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》不同解釋會產(chǎn)生報表信息不對稱，所以，管理層在考慮交易安排時，應(yīng)當(dāng)慎重考慮不同方式承擔(dān)結(jié)算義務(wù)對所涉及的各方自身財務(wù)報表的影響。

　　而對于個別財務(wù)報表，管理層對集團內(nèi)的股份支付安排，確定哪一方負(fù)有結(jié)算義務(wù)，不同的會計處理直接影響企業(yè)的經(jīng)營成果，則必要的信息披露會對報表使用者提供主要的決策參考。