一、特許權(quán)使用費(fèi)來(lái)源地的判定標(biāo)準(zhǔn)

　　2008年開(kāi)始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)所得的來(lái)源地按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定。即某項(xiàng)特許權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)使用，若使用費(fèi)由其在境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)，則這筆特許權(quán)使用費(fèi)就不屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。這其實(shí)是采用特許權(quán)使用費(fèi)支付者的居住地為特許權(quán)使用費(fèi)的來(lái)源地，不僅我國(guó)新企業(yè)所得稅法采用這一標(biāo)準(zhǔn)，法國(guó)、比利時(shí)等一些歐陸國(guó)家也同樣采用。因?yàn)槿绻卦S權(quán)許可一方授權(quán)中國(guó)境內(nèi)企業(yè)使用其特許權(quán)，同時(shí)在使用合同中約定，由該使用特許權(quán)的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的設(shè)在不征收特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)向許可一方繳納特許權(quán)使用費(fèi)，就可能繞開(kāi)中國(guó)政府對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)課征的預(yù)提稅。不征收特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的國(guó)家包括荷蘭、挪威、瑞士、瑞典等國(guó)。

　　二、設(shè)備租金所得應(yīng)適用特許權(quán)使用費(fèi)條款

　　一般來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅收協(xié)定中沒(méi)有單獨(dú)的租金條款，我國(guó)稅法所稱的租金所得在稅收協(xié)定中必須根據(jù)出租標(biāo)的物的具體性質(zhì)判斷其適用何種協(xié)定條款。507號(hào)文要求，凡稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義中明確包括使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備收取的款項(xiàng)（即我國(guó)稅法有關(guān)租金所得）的，有關(guān)所得應(yīng)適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。稅收協(xié)定對(duì)此規(guī)定的稅率低于稅法規(guī)定稅率的，應(yīng)適用稅收協(xié)定規(guī)定的稅率。將設(shè)備租金置于國(guó)際稅收協(xié)定的特許權(quán)使用費(fèi)條款中進(jìn)行適用并非突發(fā)奇想，曾經(jīng)轟動(dòng)一時(shí)的泛美衛(wèi)星稅案就是將衛(wèi)星線路租賃費(fèi)作為特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行處理的。這樣規(guī)定也從另一個(gè)側(cè)面體現(xiàn)了國(guó)際稅收協(xié)定優(yōu)于國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)的稅法原則。

　　以2009年8月28日簽訂的《中華人民共和國(guó)政府和捷克共和國(guó)政府對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》為例，該協(xié)定第十二條指出，本條“特許權(quán)使用費(fèi)”一語(yǔ)是指使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無(wú)線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序，或任何工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)；或者為有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。顯然，根據(jù)該協(xié)定，非居民企業(yè)從我國(guó)取得的工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備租金應(yīng)適用特許權(quán)使用費(fèi)條款，我國(guó)國(guó)內(nèi)稅法對(duì)非居民企業(yè)的租金和特許權(quán)使用費(fèi)適用的預(yù)提所得稅稅率都是優(yōu)惠稅率10%，中捷稅收協(xié)定稅率則規(guī)定不超過(guò)10%，兩者保持了一致?，F(xiàn)實(shí)中，我國(guó)同有些國(guó)家和地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定稅率可能低于國(guó)內(nèi)法定稅率，此時(shí)應(yīng)優(yōu)先適用協(xié)定稅率。

　　值得注意的是，507號(hào)文規(guī)定，租金適用特許權(quán)使用費(fèi)條款不適用于使用不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的所得，使用不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定不動(dòng)產(chǎn)條款的規(guī)定。仍以中捷稅收協(xié)定為例，該協(xié)定第六條對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得做了四款規(guī)定：一是締約國(guó)一方居民從位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得（包括農(nóng)業(yè)或林業(yè)所得），可以在該締約國(guó)另一方征稅。二是“不動(dòng)產(chǎn)”一語(yǔ)應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在地的締約國(guó)的法律所規(guī)定的含義。該用語(yǔ)在任何情況下應(yīng)包括附屬于不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)，農(nóng)業(yè)和林業(yè)所使用的牲畜和設(shè)備，有關(guān)地產(chǎn)的一般法律規(guī)定所適用的權(quán)利，不動(dòng)產(chǎn)的用益權(quán)以及由于開(kāi)采或有權(quán)開(kāi)采礦藏、水源和其他自然資源取得的不固定或固定收入的權(quán)利。船舶和飛機(jī)不應(yīng)視為不動(dòng)產(chǎn)。三是第一款的規(guī)定應(yīng)適用于從直接使用、出租或者任何其他形式使用不動(dòng)產(chǎn)取得的所得。四是第一款和第三款的規(guī)定也適用于企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)所得。不難看出，房屋、建筑物等租金所得在稅收協(xié)定中應(yīng)適用不動(dòng)產(chǎn)所得條款，而非特許權(quán)使用費(fèi)條款。

       三、專有技術(shù)適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的特別要求

　　1.507號(hào)文規(guī)定，稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所列舉的有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)應(yīng)理解為專有技術(shù)，一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開(kāi)的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料（以下簡(jiǎn)稱專有技術(shù)）。雖然上文提及的中捷稅收協(xié)定第十二條使用的是信息一語(yǔ)，但依然屬于情報(bào)范疇，也同樣應(yīng)該理解為專有技術(shù)。如果這些信息、資料、情報(bào)并不屬于專有技術(shù)，其相應(yīng)的報(bào)酬則不屬于特許權(quán)使用費(fèi)，而應(yīng)按照一般服務(wù)費(fèi)來(lái)理解，適用稅收協(xié)定中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款或者結(jié)合情報(bào)提供方式適用其他規(guī)定。企業(yè)在引進(jìn)專有技術(shù)或者設(shè)備時(shí)，可能需要供應(yīng)商提供圖紙資料、技術(shù)服務(wù)以及人員培訓(xùn)等配套后續(xù)服務(wù)，這些服務(wù)收費(fèi)可能單獨(dú)列明收取，也可能包含在合同價(jià)款里。需要注意的是，《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)專有技術(shù)使用費(fèi)計(jì)算征收所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[1982]143號(hào)）規(guī)定，一是對(duì)只受讓專有技術(shù)使用權(quán)的技術(shù)引進(jìn)合同，外商另收取的圖紙資料、技術(shù)服務(wù)費(fèi)和人員培訓(xùn)費(fèi)，作為合同價(jià)款組成部分，與專有技術(shù)使用費(fèi)一并征收預(yù)提所得稅；二是購(gòu)進(jìn)國(guó)外設(shè)備時(shí)，外商為設(shè)備安裝使用提供土建設(shè)計(jì)和工藝設(shè)計(jì)所收取的設(shè)計(jì)費(fèi)和外商提供的設(shè)備制造、維修圖紙資料所收取的費(fèi)用，可不作為專有技術(shù)使用費(fèi)征收所得稅；三是對(duì)于為專有技術(shù)的使用提供圖紙資料所收取的費(fèi)用與為設(shè)備的安裝使用和制造、維修提供圖紙資料費(fèi)不能正確劃分的，應(yīng)全部并入專有技術(shù)使用費(fèi)征收所得稅。在實(shí)際操作中，對(duì)于既有設(shè)備又有專有技術(shù)的合同，如果能夠適當(dāng)劃分專有技術(shù)和設(shè)備的價(jià)款，可以降低預(yù)提所得稅。另一方面，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)向中國(guó)境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)可以申請(qǐng)免營(yíng)業(yè)稅，而國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)口設(shè)備可能需要繳納關(guān)稅和增值稅，因此雙方要考慮好平衡各自利益，以便確定合同條款。

　　2.507號(hào)文規(guī)定，與專有技術(shù)有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)一般涉及技術(shù)許可方同意將其未公開(kāi)的技術(shù)許可給另一方，使另一方能自由使用，技術(shù)許可方通常不親自參與技術(shù)受讓方對(duì)被許可技術(shù)的具體實(shí)施并且不保證實(shí)施的結(jié)果。被許可的技術(shù)通常已經(jīng)存在，但也包括應(yīng)技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。

　　3.507號(hào)文規(guī)定，在服務(wù)合同中，如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過(guò)程中使用了某些專門知識(shí)和技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)范圍。但如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對(duì)此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。

　　4.507號(hào)文規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過(guò)程中如技術(shù)許可方派人員為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，無(wú)論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。但如上述人員的服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對(duì)服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的規(guī)定。如果納稅人不能準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬原則予以確定。

　　四、四類勞務(wù)活動(dòng)所得不應(yīng)適用特許權(quán)使用費(fèi)條款

　　507號(hào)文規(guī)定，下列款項(xiàng)或報(bào)酬不應(yīng)是特許權(quán)使用費(fèi)，而是勞務(wù)活動(dòng)所得：?jiǎn)渭冐浳镔Q(mào)易項(xiàng)下作為售后服務(wù)的報(bào)酬；產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬；專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個(gè)人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項(xiàng)；國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他類似報(bào)酬。上述勞務(wù)所得通常適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的規(guī)定，但個(gè)別稅收協(xié)定對(duì)此另有特殊規(guī)定的除外。需要注意的是，非居民企業(yè)在向中國(guó)境內(nèi)企業(yè)提供專有技術(shù)時(shí)，有時(shí)會(huì)根據(jù)用戶的需要進(jìn)行一些個(gè)性化的技術(shù)設(shè)計(jì)，從而在技術(shù)合同中單獨(dú)列示了技術(shù)的設(shè)計(jì)費(fèi)。對(duì)于該設(shè)計(jì)費(fèi)的征收問(wèn)題，《北京市國(guó)家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)展對(duì)外國(guó)企業(yè)取得利息、特許權(quán)使用費(fèi)等征收企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅專項(xiàng)檢查的通知>的通知》（京國(guó)稅函[2003]505號(hào)）規(guī)定，對(duì)屬于外國(guó)企業(yè)提供專有技術(shù)所收取的費(fèi)用中包含的設(shè)計(jì)費(fèi)是該技術(shù)貿(mào)易合同價(jià)款的組成部分，它與一般的設(shè)計(jì)勞務(wù)的性質(zhì)不同，屬于使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)列為特許權(quán)使用費(fèi)，一并計(jì)算征收預(yù)提所得稅。

　　五、特許權(quán)使用費(fèi)條款的適用空間范圍

　　507號(hào)文規(guī)定，稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定應(yīng)僅適用于締約對(duì)方居民受益所有人，第三國(guó)設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)從我國(guó)境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)適用該第三國(guó)與我國(guó)的稅收協(xié)定的規(guī)定；我國(guó)居民企業(yè)設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)不屬于對(duì)方居民，不應(yīng)作為對(duì)方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定；由位于我國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)并支付給與我國(guó)簽有稅收協(xié)定的締約對(duì)方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，適用我國(guó)與該締約國(guó)稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。