一、子公司向集團公司支付的利息所得稅稅前扣除問題

　　自2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱所得稅法）第46條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?

　　與所得稅法同步實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第119條對債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的定義和范圍作了明確規(guī)定，其中債權(quán)性投資包括集團公司委托銀行等金融機構(gòu)向子公司提供的貸款、集團公司為子公司提供擔(dān)保由子公司直接向銀行等金融機構(gòu)貸款以及其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。

　　2008年9月19日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準有關(guān)稅收政策問題的通知》（以下簡稱《通知》）（財稅［2008］121號），對所得稅法下的關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息支出的扣除標(biāo)準作出規(guī)定：“企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：1?！?

　　毋庸諱言，企業(yè)集團公司和子公司之間屬于關(guān)聯(lián)方，集團公司向銀行貸款、發(fā)行企業(yè)債券或提供股東方擔(dān)保等多種方式取得融資，由下屬子公司使用，符合所得稅法及實施條例關(guān)于債權(quán)性投資定義和范圍的有關(guān)規(guī)定。如果簡單地依據(jù)《通知》規(guī)定，則子公司支付給集團公司的利息，其稅前扣除利息的債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2：1，例如集團公司對子公司的債權(quán)性投資為2億元，對子公司持股比例為60%，子公司所有者權(quán)益為1億元，則子公司稅前扣除利息的債權(quán)性投資上限為1.2億元（1億元×60%×2），即子公司有0.8億元貸款本金產(chǎn)生的利息是不能稅前扣除的，這種計算方法在實務(wù)中代表了一部分看法。但是，筆者認為上述利息支出的稅前扣除計算標(biāo)準是錯誤的。原因在于其忽略了《通知》中很重要的一句話：“除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例……為2：1。”《通知》第二條規(guī)定：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。”因此，筆者認為子公司的利息支出能否全額稅前扣除的關(guān)鍵在于企業(yè)能否按照規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則。其中相關(guān)資料包括集團公司和金融機構(gòu)、子公司簽訂的貸款或擔(dān)保合同以及與子公司之間的資金劃撥憑證等，以證明集團公司和子公司之間的交易是符合獨立交易原則的，即子公司如果直接向金融機構(gòu)貸款，其資金成本要等同于甚至高于支付給集團公司的資金成本。

　　實際上，實施條例第119條對關(guān)聯(lián)方利息支出的稅前扣除規(guī)定本身就屬于特別納稅調(diào)整，企業(yè)所得稅法第41條規(guī)定企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。換言之，《通知》秉承了所得稅法上述規(guī)定，沒有一刀切，而是允許關(guān)聯(lián)方之間符合獨立交易原則的，其利息支出可以全額扣除。此外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函[2002]837號）明確規(guī)定：“集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，因此，對集團公司所屬企業(yè)從集團公司取得使用的金融機構(gòu)借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條‘納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除’的限制，凡集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉(zhuǎn)貸的金融機構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。”由于當(dāng)時新企業(yè)所得稅法和實施條例尚未出臺，其允許稅前扣除的債權(quán)性投資金額僅為注冊資本的50%，從法律效力上講，該扣除比例的規(guī)定應(yīng)該適用《通知》規(guī)定。

        綜上所述，企業(yè)集團公司采用向銀行貸款、發(fā)行企業(yè)債券或提供股東方擔(dān)保等多種方式取得融資，再轉(zhuǎn)貸給下屬子公司使用，如果集團公司轉(zhuǎn)貸時利率不再上浮，則子公司支付的貸款利息允許全額扣除，但是對于集團公司采用自有資金貸款給子公司使用的，子公司支付的利息稅前扣除標(biāo)準要受《通知》規(guī)定的比例限制。

　　二、集團公司向子公司收取的利息營業(yè)稅繳納問題

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2000]7號）規(guī)定：“為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅?！眹叶悇?wù)總局《關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]13號）再次明確規(guī)定：“企業(yè)集團或集團內(nèi)的核心企業(yè)（以下簡稱企業(yè)集團）委托企業(yè)集團所屬財務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財務(wù)公司取得的用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；財務(wù)公司承擔(dān)此項統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營業(yè)稅?！痹撐募f的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)是指“企業(yè)集團從金融機構(gòu)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團所屬財務(wù)公司與企業(yè)集團或集團內(nèi)下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款，按支付給金融機構(gòu)的借款利率向企業(yè)集團或集團內(nèi)下屬企業(yè)收取用于歸還金融機構(gòu)借款的利息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構(gòu)的業(yè)務(wù)”。

　　從上述兩文件不難看出，對于集團公司的轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，如果轉(zhuǎn)貸利率不上浮的，集團公司收取子公司的利息可以全額不征營業(yè)稅。但是在實踐中，集團公司由于信用等級較高，在向銀行貸款時可以獲得優(yōu)惠的下浮利率，對于發(fā)行企業(yè)債券融資的，集團公司承擔(dān)的手續(xù)費、擔(dān)保費、稅費等是一筆不小的支出，如果按原貸款利率轉(zhuǎn)貸給子公司，集團公司不僅沒有盈利，還要支付相關(guān)的稅費，因此集團公司在轉(zhuǎn)貸時往往會對子公司的貸款利率上浮一定比例。如果按照財稅[2000]7號文的規(guī)定，集團公司應(yīng)對收取子公司的利息全額征收營業(yè)稅。而國稅發(fā)[2002]13號文則沒有明確規(guī)定對收取子公司的利息全額征收營業(yè)稅，只是對于集團公司從子公司收取的利息中用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅，言外之意，多收取的貸款利息必須繳納營業(yè)稅。

　　如果集團公司在轉(zhuǎn)貸時利率上浮，兩文件對集團公司的利息收入征收營業(yè)稅的計稅依據(jù)是不一致的，依據(jù)文件的法律效力和時間，筆者傾向于國稅發(fā)[2002]13號文的做法，即只對集團公司對子公司上浮利率部分的利息收入征收營業(yè)稅，這樣也消除了重復(fù)征稅的弊端。

　　三、小結(jié)

　　無論是子公司向集團公司支付的利息所得稅稅前扣除問題，還是集團公司向子公司收取的利息營業(yè)稅繳納問題，關(guān)鍵是企業(yè)要向稅務(wù)機關(guān)提供該貸款業(yè)務(wù)相關(guān)的資料，取得稅務(wù)機關(guān)的認可，以證明關(guān)聯(lián)方交易符合獨立交易原則。如果稅務(wù)機關(guān)對集團公司上浮利率的轉(zhuǎn)貸行為發(fā)生的利息支出不認可，要求全額征收營業(yè)稅，企業(yè)可進行適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃，先按照集團公司向金融機構(gòu)的貸款利率轉(zhuǎn)貸給子公司，再通過其他方式向子公司收取部分管理費，以使正常的利息收入免征營業(yè)稅。這樣對于集團公司或子公司而言，不論是多收取的管理費還是多支付的利息支出，稅務(wù)機關(guān)即使對其征收營業(yè)稅或進行企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整，都不會增加企業(yè)的稅負。