關聯方之間借款利息支出如何作納稅調整
——更新時間：2009-02-27 03:01:22 點擊率: 2824
為擴大經營規(guī)模，2008年一家大型工業(yè)制造企業(yè)向甲、乙、丙、丁4個非金融企業(yè)關聯方借款修建廠房。具體借款情況為：向甲借款1000萬元，利率為6%，付利息60萬元；向乙公司借款2000萬元，利率為7%，付利息140萬元；向丙公司借款3000萬元，利率為5%，付利息為150萬元；向丁借款5000萬元，利率為8%，付利息400萬元；同期銀行貸款利率為6%。
2008年該企業(yè)支付給4家關聯方借款利息共計750萬元，根據《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，300萬元計入財務費用，450萬元計入在建工程。
該企業(yè)向4家關聯方借款交易中，只有向丁企業(yè)借款符合《特別納稅調整實施辦法〔試行〕》（國稅發(fā)〔2009〕2號）規(guī)定的獨立交易原則規(guī)定，其他3家不能提供資料證明符合獨立交易原則。此外，該企業(yè)和甲、乙、丙、丁4家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%和15%。
近日，該企業(yè)詢問，2008年支付的關聯方利息應如何在企業(yè)所得稅匯算清繳中進行納稅調整？
根據《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除?！币簿褪钦f，如果該企業(yè)從關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，將不能作為扣除項目在計算應納稅額時扣除。
那么，利息支出的規(guī)定標準依據是什么？企業(yè)又該如何計算這個“超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出”呢？
《特別納稅調整實施辦法〔試行〕》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第八十五條規(guī)定：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）。其中，標準比例是指《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的比例。該辦法第八十八條規(guī)定：不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內關聯方的利息準予扣除。該辦法第八十九條規(guī)定：企業(yè)關聯債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，應按稅務機關要求提供資料，證明關聯債權投資符合獨立交易原則。根據上述規(guī)定，企業(yè)“超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出”的具體計算步驟可分如下四步：
第一步：計算暫時性不能扣除的關聯方借款利息。
1.支付全部關聯方利息：60＋140＋150＋400＝750（萬元）。
2.關聯方借款總金額為：1000＋2000＋3000＋5000＝11000（萬元）。
3.暫時不能扣除的關聯方借款利息：750×〔1－2÷（11000÷2000）〕＝477.27（萬元）。根據財稅〔2008〕121號第一條第二款規(guī)定，企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：非金融企業(yè)為2∶1，該企業(yè)適用的標準比例為2。
第二步：將暫時性不能扣除的關聯方借款利息在各關聯方之間分配。
1.支付甲企業(yè)利息應分配比例為：60÷750×100%＝8%。
2.支付甲企業(yè)利息應分配的金額為：477.27×8%＝38.18（萬元）。同樣計算出乙、丙和丁應分配的利息金額分別為89.11萬元、95.45萬元和254.53萬元。
第三步：根據關聯方之間的實際稅負率和關聯方借款交易的獨立性，判斷上述暫時性不可扣除利息中永久不可扣除的關聯方借款利息。
1.甲企業(yè)稅負率和該企業(yè)的稅負率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關聯方借款利息。
2.乙企業(yè)稅負率低于該企業(yè)稅負率，且該借款不能提供資料證明符合獨立交易原則，乙公司分配出的暫時性不可扣除關聯方利息支出89.11萬元，就是永久性不可扣除的利息支出。
3.丙企業(yè)的情況和乙類似，丙公司分配出的暫時性不可扣除關聯方利息支出95.45萬元，就是永久性不可扣除的利息支出。
4.丁企業(yè)稅負率低于該企業(yè)稅負率，但符合獨立交易原則，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關聯方借款利息。
通過第三步計算出永久性不可扣除的關聯方借款利息為：89.11＋95.45＝184.56（萬元）。
第四步：將上述非永久性不可扣除的關聯方利息中利率高于銀行貸款利率部分進行調整，剔除此部分永久性不可扣除的關聯方利息。
1.向甲企業(yè)借款產生的關聯方利息，因借款利率等于銀行貸款利率，全部可以扣除。
2.向乙企業(yè)借款產生的關聯方借款利息140萬元，剔除第三步分攤出的89.11萬元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分50.89萬元（140－89.11），因貸款利率7%超過銀行利率6%，須調增金額7.27萬元〔50.89÷7%×（7%－6%）〕。
3.向丙企業(yè)借款產生的關聯方借款利息150萬元，剔除第三步分攤出的95.45萬元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分54.55萬元（150－95.45），因貸款利率5%低于銀行利率6%，無須調增。
4.向丁企業(yè)借款產生的關聯方借款利息，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的利息支出，全部關聯方借款利息400萬元，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調增金額100萬元〔400÷8%×（8%－6%）〕。
通過第四步，將關聯方借款利率超過銀行貸款利率的部分計算納稅，該企業(yè)須調增金額107.27萬元（7.27＋100）。
綜上所述，通過第三步與第四步計算，該企業(yè)共產生永久性不可扣除的關聯方借款利息291.83萬元（184.56＋107.27）。
如此，該企業(yè)在2008年企業(yè)所得稅匯算時，應將上述不可扣除的關聯方利息在費用化與資本化之間分攤。
1.費用化不可扣除的金額為291.83×300÷750＝116.73（萬元）。
根據《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（國稅發(fā)〔2008〕101號）和《〈企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）規(guī)定可知：利息支出賬載金額為300萬元，稅收金額為183.27萬元（300－116.73），納稅調增金額為116.73萬元。
2.資本化不可扣除的金額為291.83－116.73＝175.10（萬元），該企業(yè)在備查簿中登記此金額，在建工程的計稅基礎（利息支出）金額為450－175.10＝274.90萬元，將來在建工程轉為固定資產后，企業(yè)須對該固定資產的賬面價值與計稅基礎不同產生的永久性差異進行納稅調整。
