解讀特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅有關(guān)規(guī)定
——更新時(shí)間：2010-08-30 09:04:01 點(diǎn)擊率: 2900
對非居民企業(yè)而言，特許權(quán)使用費(fèi)是指其在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所（或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，但下述所得與該機(jī)構(gòu)場所沒有實(shí)際聯(lián)系）而提供在中國境內(nèi)使用的專利權(quán)、非專利技術(shù)（專有技術(shù)）、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)（版權(quán)）以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入。2009年9月14日印發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]507號，以下簡稱507號文），首次對在國際稅收協(xié)定中如何適用特許權(quán)使用費(fèi)條款做出了系統(tǒng)規(guī)定，這將對我國引進(jìn)外國先進(jìn)技術(shù)和優(yōu)秀的知識產(chǎn)權(quán)成果、工商及科學(xué)實(shí)驗(yàn)設(shè)備租賃產(chǎn)生較大的影響。
一、特許權(quán)使用費(fèi)來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)
2008年開始實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)所得的來源地按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定。即某項(xiàng)特許權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)的企業(yè)使用，若使用費(fèi)由其在境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)，則這筆特許權(quán)使用費(fèi)就不屬于來源于中國境內(nèi)的所得。這其實(shí)是采用特許權(quán)使用費(fèi)支付者的居住地為特許權(quán)使用費(fèi)的來源地，不僅我國新企業(yè)所得稅法采用這一標(biāo)準(zhǔn)，法國、比利時(shí)等一些歐陸國家也同樣采用。因?yàn)槿绻卦S權(quán)許可一方授權(quán)中國境內(nèi)企業(yè)使用其特許權(quán)，同時(shí)在使用合同中約定，由該使用特許權(quán)的中國境內(nèi)企業(yè)的設(shè)在不征收特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的國家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)向許可一方繳納特許權(quán)使用費(fèi)，就可能繞開中國政府對特許權(quán)使用費(fèi)課征的預(yù)提稅。不征收特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的國家包括荷蘭、挪威、瑞士、瑞典等國。
二、設(shè)備租金所得應(yīng)適用特許權(quán)使用費(fèi)條款
一般來說，國際稅收協(xié)定中沒有單獨(dú)的租金條款，我國稅法所稱的租金所得在稅收協(xié)定中必須根據(jù)出租標(biāo)的物的具體性質(zhì)判斷其適用何種協(xié)定條款。507號文要求，凡稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義中明確包括使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備收取的款項(xiàng)（即我國稅法有關(guān)租金所得）的，有關(guān)所得應(yīng)適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。稅收協(xié)定對此規(guī)定的稅率低于稅法規(guī)定稅率的，應(yīng)適用稅收協(xié)定規(guī)定的稅率。將設(shè)備租金置于國際稅收協(xié)定的特許權(quán)使用費(fèi)條款中進(jìn)行適用并非突發(fā)奇想，曾經(jīng)轟動(dòng)一時(shí)的泛美衛(wèi)星稅案就是將衛(wèi)星線路租賃費(fèi)作為特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行處理的。這樣規(guī)定也從另一個(gè)側(cè)面體現(xiàn)了國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)稅收法規(guī)的稅法原則。
以2009年8月28日簽訂的《中華人民共和國政府和捷克共和國政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》為例，該協(xié)定第十二條指出，本條“特許權(quán)使用費(fèi)”一語是指使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序，或任何工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)；或者為有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。顯然，根據(jù)該協(xié)定，非居民企業(yè)從我國取得的工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備租金應(yīng)適用特許權(quán)使用費(fèi)條款，我國國內(nèi)稅法對非居民企業(yè)的租金和特許權(quán)使用費(fèi)適用的預(yù)提所得稅稅率都是優(yōu)惠稅率10%，中捷稅收協(xié)定稅率則規(guī)定不超過10%，兩者保持了一致?，F(xiàn)實(shí)中，我國同有些國家和地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定稅率可能低于國內(nèi)法定稅率，此時(shí)應(yīng)優(yōu)先適用協(xié)定稅率。
值得注意的是，507號文規(guī)定，租金適用特許權(quán)使用費(fèi)條款不適用于使用不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的所得，使用不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定不動(dòng)產(chǎn)條款的規(guī)定。仍以中捷稅收協(xié)定為例，該協(xié)定第六條對不動(dòng)產(chǎn)所得做了四款規(guī)定：一是締約國一方居民從位于締約國另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得（包括農(nóng)業(yè)或林業(yè)所得），可以在該締約國另一方征稅。二是“不動(dòng)產(chǎn)”一語應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在地的締約國的法律所規(guī)定的含義。該用語在任何情況下應(yīng)包括附屬于不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)，農(nóng)業(yè)和林業(yè)所使用的牲畜和設(shè)備，有關(guān)地產(chǎn)的一般法律規(guī)定所適用的權(quán)利，不動(dòng)產(chǎn)的用益權(quán)以及由于開采或有權(quán)開采礦藏、水源和其他自然資源取得的不固定或固定收入的權(quán)利。船舶和飛機(jī)不應(yīng)視為不動(dòng)產(chǎn)。三是第一款的規(guī)定應(yīng)適用于從直接使用、出租或者任何其他形式使用不動(dòng)產(chǎn)取得的所得。四是第一款和第三款的規(guī)定也適用于企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)所得。不難看出，房屋、建筑物等租金所得在稅收協(xié)定中應(yīng)適用不動(dòng)產(chǎn)所得條款，而非特許權(quán)使用費(fèi)條款。
三、專有技術(shù)適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的特別要求
1.507號文規(guī)定，稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所列舉的有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)應(yīng)理解為專有技術(shù)，一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料（以下簡稱專有技術(shù)）。雖然上文提及的中捷稅收協(xié)定第十二條使用的是信息一語，但依然屬于情報(bào)范疇，也同樣應(yīng)該理解為專有技術(shù)。如果這些信息、資料、情報(bào)并不屬于專有技術(shù)，其相應(yīng)的報(bào)酬則不屬于特許權(quán)使用費(fèi)，而應(yīng)按照一般服務(wù)費(fèi)來理解，適用稅收協(xié)定中營業(yè)利潤條款或者結(jié)合情報(bào)提供方式適用其他規(guī)定。企業(yè)在引進(jìn)專有技術(shù)或者設(shè)備時(shí)，可能需要供應(yīng)商提供圖紙資料、技術(shù)服務(wù)以及人員培訓(xùn)等配套后續(xù)服務(wù)，這些服務(wù)收費(fèi)可能單獨(dú)列明收取，也可能包含在合同價(jià)款里。需要注意的是，《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于對專有技術(shù)使用費(fèi)計(jì)算征收所得稅問題的通知》（財(cái)稅[1982]143號）規(guī)定，一是對只受讓專有技術(shù)使用權(quán)的技術(shù)引進(jìn)合同，外商另收取的圖紙資料、技術(shù)服務(wù)費(fèi)和人員培訓(xùn)費(fèi)，作為合同價(jià)款組成部分，與專有技術(shù)使用費(fèi)一并征收預(yù)提所得稅；二是購進(jìn)國外設(shè)備時(shí)，外商為設(shè)備安裝使用提供土建設(shè)計(jì)和工藝設(shè)計(jì)所收取的設(shè)計(jì)費(fèi)和外商提供的設(shè)備制造、維修圖紙資料所收取的費(fèi)用，可不作為專有技術(shù)使用費(fèi)征收所得稅；三是對于為專有技術(shù)的使用提供圖紙資料所收取的費(fèi)用與為設(shè)備的安裝使用和制造、維修提供圖紙資料費(fèi)不能正確劃分的，應(yīng)全部并入專有技術(shù)使用費(fèi)征收所得稅。在實(shí)際操作中，對于既有設(shè)備又有專有技術(shù)的合同，如果能夠適當(dāng)劃分專有技術(shù)和設(shè)備的價(jià)款，可以降低預(yù)提所得稅。另一方面，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，外國企業(yè)向中國境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)可以申請免營業(yè)稅，而國內(nèi)企業(yè)進(jìn)口設(shè)備可能需要繳納關(guān)稅和增值稅，因此雙方要考慮好平衡各自利益，以便確定合同條款。
2.507號文規(guī)定，與專有技術(shù)有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)一般涉及技術(shù)許可方同意將其未公開的技術(shù)許可給另一方，使另一方能自由使用，技術(shù)許可方通常不親自參與技術(shù)受讓方對被許可技術(shù)的具體實(shí)施并且不保證實(shí)施的結(jié)果。被許可的技術(shù)通常已經(jīng)存在，但也包括應(yīng)技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。
3.507號文規(guī)定，在服務(wù)合同中，如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過程中使用了某些專門知識和技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)范圍。但如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。
4.507號文規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中如技術(shù)許可方派人員為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，無論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。但如上述人員的服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定。如果納稅人不能準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬原則予以確定。
四、四類勞務(wù)活動(dòng)所得不應(yīng)適用特許權(quán)使用費(fèi)條款
507號文規(guī)定，下列款項(xiàng)或報(bào)酬不應(yīng)是特許權(quán)使用費(fèi)，而是勞務(wù)活動(dòng)所得：單純貨物貿(mào)易項(xiàng)下作為售后服務(wù)的報(bào)酬；產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬；專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個(gè)人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項(xiàng)；國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他類似報(bào)酬。上述勞務(wù)所得通常適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定，但個(gè)別稅收協(xié)定對此另有特殊規(guī)定的除外。需要注意的是，非居民企業(yè)在向中國境內(nèi)企業(yè)提供專有技術(shù)時(shí)，有時(shí)會(huì)根據(jù)用戶的需要進(jìn)行一些個(gè)性化的技術(shù)設(shè)計(jì)，從而在技術(shù)合同中單獨(dú)列示了技術(shù)的設(shè)計(jì)費(fèi)。對于該設(shè)計(jì)費(fèi)的征收問題，《北京市國家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<國家稅務(wù)總局關(guān)于開展對外國企業(yè)取得利息、特許權(quán)使用費(fèi)等征收企業(yè)所得稅和營業(yè)稅專項(xiàng)檢查的通知>的通知》（京國稅函[2003]505號）規(guī)定，對屬于外國企業(yè)提供專有技術(shù)所收取的費(fèi)用中包含的設(shè)計(jì)費(fèi)是該技術(shù)貿(mào)易合同價(jià)款的組成部分，它與一般的設(shè)計(jì)勞務(wù)的性質(zhì)不同，屬于使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)列為特許權(quán)使用費(fèi)，一并計(jì)算征收預(yù)提所得稅。
五、特許權(quán)使用費(fèi)條款的適用空間范圍
507號文規(guī)定，稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定應(yīng)僅適用于締約對方居民受益所有人，第三國設(shè)在締約對方的常設(shè)機(jī)構(gòu)從我國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)適用該第三國與我國的稅收協(xié)定的規(guī)定；我國居民企業(yè)設(shè)在締約對方的常設(shè)機(jī)構(gòu)不屬于對方居民，不應(yīng)作為對方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定；由位于我國境內(nèi)的外國企業(yè)的機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)并支付給與我國簽有稅收協(xié)定的締約對方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，適用我國與該締約國稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。
