一、股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅政策

　　早在2005年，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局就針對上市公司采取股票期權(quán)激勵(lì)方式下，如何進(jìn)行個(gè)人所得稅的征收和管理出臺了《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2005]35）。就股票期權(quán)個(gè)人所得稅政策執(zhí)行中具體操作問題，國家稅務(wù)總局在2006年又下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2006]第902號）。這兩個(gè)文件的出臺，構(gòu)建了我國個(gè)人所得稅法體系下對股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅征收管理的基本框架。

　　目前，根據(jù)證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定，我國上市公司可以采取的股權(quán)激勵(lì)形式主要有三種形式：股票期權(quán)、限制性股票和股票增值權(quán)。

　　針對限制性股票和股權(quán)增值權(quán)的個(gè)人所得稅問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在2009年出臺了《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]5號）。對于個(gè)人從上市公司（含境內(nèi)、外上市公司，下同）取得的股票增值權(quán)所得和限制性股票所得，比照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2005]35號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2006]902號）的有關(guān)規(guī)定，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

　　財(cái)稅〔2009〕5號只是對于限制性股票和股票增值權(quán)的稅收管理問題給出了一個(gè)原則性規(guī)定。但是，限制性股票和股票增值權(quán)畢竟和股票期權(quán)在形式上存在差異，這就導(dǎo)致了這兩種股權(quán)激勵(lì)方法所得在應(yīng)納稅所得額的確定、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定等具體操作性問題上和股票期權(quán)有所不同。

　　對于這些問題，國家稅務(wù)總局在調(diào)研的基礎(chǔ)上出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號）。該文不僅根據(jù)限制性股票和股票增值權(quán)的特點(diǎn)，具體明確限制性股票和股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定。同時(shí)，該文還進(jìn)一步明確了涉及股票期權(quán)、限制性股票和股票增值權(quán)這三種股權(quán)激勵(lì)方式下，享受財(cái)稅[2005]35號文優(yōu)惠計(jì)算方法時(shí)，企業(yè)應(yīng)符合的相關(guān)條件和應(yīng)盡的相關(guān)義務(wù)，這一點(diǎn)值得我們關(guān)注。

　　限制性股票：

　　納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：

　　限制性股票個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁的日期。

　　應(yīng)納稅所得額的確定：

　　按照個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即：上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)（指當(dāng)日收盤價(jià)，下同）和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)（指當(dāng)日收盤價(jià)，下同）的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對象本批次解禁股份數(shù)所對應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵(lì)對象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對象獲取的限制性股票總份數(shù)）

　　股票增值權(quán)：

　　納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：

　　股票增值權(quán)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期。

　　應(yīng)納稅所得額的確定：

　　股票增值權(quán)被授權(quán)人獲取的收益，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價(jià)乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。上市公司應(yīng)于向股票增值權(quán)被授權(quán)人兌現(xiàn)時(shí)依法扣繳其個(gè)人所得稅。被授權(quán)人股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：

　　股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價(jià)格－授權(quán)日股票價(jià)格）×行權(quán)股票份數(shù)。

　　股權(quán)激勵(lì)優(yōu)惠計(jì)稅方法的條件

　　財(cái)稅[2005]35號、國稅函[2006]902號和財(cái)稅[2009]5號以及本通知有關(guān)股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%（間接控股限于上市公司對二級子公司的持股）。

　　間接持股比例，按各層持股比例相乘計(jì)算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計(jì)算。

　　具有下列情形之一的股權(quán)激勵(lì)所得，不適用本通知規(guī)定的優(yōu)惠計(jì)稅方法，直接計(jì)入個(gè)人當(dāng)期所得征收個(gè)人所得稅：

　　1.除本條第（一）項(xiàng)規(guī)定之外的集團(tuán)公司、非上市公司員工取得的股權(quán)激勵(lì)所得；

　　2.公司上市之前設(shè)立股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，待公司上市后取得的股權(quán)激勵(lì)所得；

　　3.上市公司未按照本通知第六條規(guī)定向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備有關(guān)資料的。

　　這里一定要注意的是，不符合上述控股比例規(guī)定的上市公司控股企業(yè)的員工不能享受優(yōu)惠計(jì)稅方式，且控股公司只限于上市公司對二級子公司的持股。二級以上的控股子公司員工就不能享受優(yōu)惠計(jì)稅方法了。因此，這里，企業(yè)需要關(guān)注控股層次和持股比例這兩個(gè)指標(biāo)。

　　股權(quán)激勵(lì)資料備案要求

　　對于股權(quán)激勵(lì)下，企業(yè)需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行的資料備案要求，財(cái)稅[2005]35號第五條以及國稅函[2009]461號第六條都有明確的規(guī)定。關(guān)鍵需要提醒大家一點(diǎn)的是，資料報(bào)備是納稅人享受35號文個(gè)人所得稅優(yōu)惠計(jì)稅方式的必備條件之一，如果納稅人不按文件要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備相關(guān)資料，將不能享受優(yōu)惠計(jì)稅方式，這一點(diǎn)值得廣大納稅人注意。因此，企業(yè)在實(shí)施股權(quán)激勵(lì)后，應(yīng)及時(shí)根據(jù)文件要求將相關(guān)資料提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

　　股票期權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在行權(quán)日，限制性股票的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁日。但是，特別是對于股票期權(quán)激勵(lì)，納稅人在行權(quán)日只是納稅人行使股票期權(quán)購買了股票。但由于各種原因，納稅人行權(quán)購買的股票可能有一個(gè)限售期，不能立刻出售獲利。這樣就出現(xiàn)了納稅人在行權(quán)日可能無法取得足夠的現(xiàn)金收入繳納個(gè)人所得稅。對于這個(gè)問題，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局出臺了《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]40號），對上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時(shí)，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。同時(shí)，該文件規(guī)定，其他股權(quán)激勵(lì)方式參照本通知規(guī)定執(zhí)行。對于股票增值權(quán)，由于納稅人在行權(quán)時(shí)直接獲得的就是現(xiàn)金收入，因此不存在任何納稅困難，不會有分期納稅的待遇。而限制性股票的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是在股票解禁日，從原則上講，股票既然解禁了，納稅人就可以通過賣出股票取得現(xiàn)金收入納稅。但是，考慮到一個(gè)賣出股票、繳納稅收的時(shí)間差問題，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請分期納稅。但稅務(wù)機(jī)關(guān)對這個(gè)期限的審批不可能長達(dá)6個(gè)月，畢竟個(gè)人取得解禁股票就有了納稅能力了。

　　以上2009年國家頒布的涉及股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅的三個(gè)文件，加上財(cái)稅[2005]35號、國稅函[2006]902號文就構(gòu)成了我國股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅的征管體系。