小陳稅務(wù)學(xué)習(xí)《北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示[2017]第1號(hào)——2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)“營改增”的特殊考慮》，將一些“考慮”具體化，也發(fā)給小陳稅務(wù)單位質(zhì)檢部，小陳稅務(wù)多年沒有參與審計(jì)項(xiàng)目，以下僅供參考：

一、營改增前后跨期發(fā)票抵扣風(fēng)險(xiǎn)

以營業(yè)稅和增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為準(zhǔn)，具體分以下兩種情況：

1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在營改增前，按規(guī)定繳納營業(yè)稅，發(fā)票形式營業(yè)稅發(fā)票或者增值稅不征稅發(fā)票、增值稅免稅普通發(fā)票，其中根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）規(guī)定，2016年9月1日前開具增值稅免稅普通發(fā)票，2016年9月1日后開具增值稅不征稅普通發(fā)票。

2. 納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在營改增后，可以按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票。

（一）對(duì)于營改增的企業(yè)來說

1.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不合規(guī)。有的營改增企業(yè)于2016年4月30日前采購商品并投入使用，但要求銷售方提供2016年5月1日后的增值稅專用發(fā)票，并據(jù)此認(rèn)證抵扣銷項(xiàng)稅額。希望各位同事把握“2016年4月30日前采購”字眼。

該行為應(yīng)按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條第一款的規(guī)定，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)或?qū)⒋诉M(jìn)項(xiàng)予以轉(zhuǎn)出。

2.增值稅專用發(fā)票開具不合規(guī)。營改增企業(yè)于2016年4月30日前提供了服務(wù)，應(yīng)繳納營業(yè)稅并開具營業(yè)稅發(fā)票。為使購買方（原增值稅企業(yè)）增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，營改增企業(yè)于2016年5月1日后才開具專用發(fā)票。

該行為屬于未按發(fā)票管理辦法開具發(fā)票，存在極大的稅務(wù)行政處罰風(fēng)險(xiǎn)。

（二）對(duì)于原增值稅企業(yè)來說

對(duì)于原增值稅企業(yè)而言，與上述情形相對(duì)應(yīng)，也存在兩類問題：

1.企業(yè)納稅義務(wù)于4月30日前已經(jīng)產(chǎn)生，為讓對(duì)方在營改增后增加進(jìn)項(xiàng)，故延至5月1日后才開具增值稅專用發(fā)票。希望各位同事把握“企業(yè)納稅義務(wù)于4月30日前已經(jīng)產(chǎn)生”字眼。

該行為屬于未按發(fā)票管理辦法開具發(fā)票，存在極大的稅收行政處罰風(fēng)險(xiǎn)。

2.已接受營改增企業(yè)于4月30日前提供的服務(wù)，為了增加進(jìn)項(xiàng)，要求營改增企業(yè)延至5月1日后開具增值稅專用發(fā)票，并據(jù)此抵扣。希望各位同事把握“已接受”字眼。

該行為應(yīng)根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》第三點(diǎn)第七款規(guī)定，對(duì)于營改增企業(yè)在營改增前已產(chǎn)生了納稅義務(wù)的，應(yīng)在地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營業(yè)稅。如未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票，而非增值稅專用發(fā)票。所以，對(duì)于取得的專用發(fā)票，同樣應(yīng)在專用發(fā)票認(rèn)證后作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

（三）對(duì)于所有企業(yè)來說

取得跨期不合規(guī)的營業(yè)稅發(fā)票，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）具體以下幾種情況：

（1）如當(dāng)?shù)責(zé)o特殊規(guī)定，所有的營業(yè)稅發(fā)票的開票日期截止為2016年6月30日，開票日期超過2016年6月30日一律作為不合規(guī)發(fā)票憑證處理；

（2）如當(dāng)?shù)赜刑厥庖?guī)定，根據(jù)規(guī)定確定哪些類型營業(yè)稅發(fā)票的開票日期截止為2016年8月31日日，文件規(guī)定的類型營業(yè)稅發(fā)票開票日期超過2016年8月31日一律作為不合規(guī)發(fā)票憑證處理，其他營業(yè)稅發(fā)票開票日期超過2016年6月30日一律作為不合規(guī)發(fā)票憑證處理；

（3）對(duì)于類似定額的營業(yè)稅發(fā)票等一些未顯示開票日期的發(fā)票，一律按照發(fā)票業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅義務(wù)時(shí)間判斷，業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅義務(wù)時(shí)間在2016年6月30日或8月31日前，可以取得營業(yè)稅發(fā)票；業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅義務(wù)時(shí)間在2016年6月30日或8月31日后，一律取得增值稅發(fā)票。

在稅制轉(zhuǎn)換期，基于方便納稅人的特殊考慮，對(duì)于原營業(yè)稅發(fā)票的使用時(shí)效，國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》規(guī)定：“原營業(yè)稅發(fā)票原則上使用至2016年6月30日，特殊情況經(jīng)省國稅局確定，可適當(dāng)延長使用期限，最遲不超過2016年8月31日?！?

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，需對(duì)5月1日前后的交易事項(xiàng)實(shí)施截止測(cè)試。應(yīng)結(jié)合相應(yīng)采購合同以及入庫驗(yàn)收單的審查，確定被審計(jì)單位5月1日之后認(rèn)證的專用發(fā)票是否符合增值稅管理規(guī)定；對(duì)被審計(jì)單位5月1日之前發(fā)生的購進(jìn)業(yè)務(wù)，在5月1日之后取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣的，應(yīng)按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

（四）審計(jì)程序

1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，需對(duì)5月1日前后的交易事項(xiàng)實(shí)施截止測(cè)試。應(yīng)結(jié)合相應(yīng)采購合同以及入庫驗(yàn)收單的審查，確定被審計(jì)單位5月1日之后認(rèn)證的專用發(fā)票是否符合增值稅管理規(guī)定；對(duì)被審計(jì)單位5月1日之前發(fā)生的購進(jìn)業(yè)務(wù)，在5月1日之后取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣的，應(yīng)按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

2.基于上述規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)關(guān)注企業(yè)取得的營業(yè)稅發(fā)票日期。如為不合規(guī)票據(jù)，則存在不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)提請(qǐng)企業(yè)更換發(fā)票，或在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作相應(yīng)調(diào)整。

二、營改增后增值稅發(fā)票特殊要求

取得不合規(guī)增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。具體體現(xiàn)：

1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）第五條規(guī)定，營改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）規(guī)定，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項(xiàng)目名稱，否則不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。

2.對(duì)于納稅人以不符合要求的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時(shí)會(huì)要求企業(yè)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并予以處罰。

3.對(duì)于納稅人以不符合要求的增值稅發(fā)票進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時(shí)會(huì)要求企業(yè)作納稅調(diào)整并予以處罰。

（一）具體事項(xiàng)

1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年53號(hào)）規(guī)定預(yù)付卡發(fā)票要求：出現(xiàn)“不征稅”增值稅發(fā)票，除銷售預(yù)付卡手續(xù)費(fèi)以外全部業(yè)務(wù)過程中不得開具增值稅專用發(fā)票，需要關(guān)注預(yù)付卡范圍。

2.保險(xiǎn)發(fā)票備注欄中車船稅信息

《國家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)代收車船稅開具增值稅發(fā)票問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年51號(hào)）：“保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)作為車船稅扣繳義務(wù)人，在代收車船稅并開具增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)在增值稅發(fā)票備注欄中注明代收車船稅稅款信息。具體包括：保險(xiǎn)單號(hào)、稅款所屬期（詳細(xì)至月）、代收車船稅金額、滯納金金額、金額合計(jì)等。該增值稅發(fā)票可作為納稅人繳納車船稅及滯納金的會(huì)計(jì)核算原始憑證?！?

3.貨物運(yùn)輸服務(wù)發(fā)票停止使用及備注欄信息

《關(guān)于停止使用貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年99號(hào)）決定停止使用貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，其中第一條規(guī)定：“增值稅一般納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，使用增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，開具發(fā)票時(shí)應(yīng)將起運(yùn)地、到達(dá)地、車種車號(hào)以及運(yùn)輸貨物信息等內(nèi)容填寫在發(fā)票備注欄中，如內(nèi)容較多可另附清單?！?

4.提供建筑服務(wù)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項(xiàng)目名稱。

5.銷售不動(dòng)產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)在發(fā)票“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”欄填寫不動(dòng)產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權(quán)證書號(hào)碼（無房屋產(chǎn)權(quán)證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動(dòng)產(chǎn)的詳細(xì)地址。

6.出租不動(dòng)產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)在備注欄注明不動(dòng)產(chǎn)的詳細(xì)地址。

7.出租或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）：“納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅?！睕]有規(guī)定轉(zhuǎn)讓土地也按照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。但是轉(zhuǎn)讓或出租土地使用權(quán)是否應(yīng)該參照不動(dòng)產(chǎn)開票進(jìn)行詳細(xì)地址備注雖沒有規(guī)定，考慮到備注欄的“授權(quán)”性質(zhì)，建議納稅人可以參照?qǐng)?zhí)行。

8.與差額征稅相關(guān)的備注欄

國家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評(píng)估額）和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。”

如果是通過辦稅大廳差額征稅全額代開方式的，備注欄不會(huì)打印“差額征稅”字樣。

9.營改增后一般納稅人全部自行開具增值稅發(fā)票，出現(xiàn)發(fā)票“稅率欄”為17%、13%、11%及6%的代開增值稅發(fā)票，按照不合規(guī)發(fā)票處理。

10.營改增后自然人發(fā)生特殊業(yè)務(wù)可以代開增值稅專用發(fā)票，特殊業(yè)務(wù)僅限以下：出租房屋、銷售非自建的非住房性質(zhì)的不動(dòng)產(chǎn)及保險(xiǎn)企業(yè)、證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)代個(gè)人保險(xiǎn)代理人匯總代開發(fā)票。

（二）審計(jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)關(guān)注企業(yè)所取得發(fā)票的開具細(xì)節(jié)。如果發(fā)現(xiàn)存在上述問題，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)企業(yè)更換發(fā)票或進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作相應(yīng)納稅調(diào)整。

三、增值稅會(huì)計(jì)處理的變化及涉稅風(fēng)險(xiǎn)

未按照《關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)，以下簡稱財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)會(huì)計(jì)處理）進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)處理。

財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)文件要求，自發(fā)布之日（2016年12月3日）起施行，國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行。2016年5月1日至本規(guī)定施行之間發(fā)生的交易由于本規(guī)定而影響資產(chǎn)、負(fù)債等金額的，應(yīng)按本規(guī)定調(diào)整。

1.所有的涉及增值稅納稅的企業(yè)，不僅僅是營改增的企業(yè)；

2.2016年5月1日至2016年12月31日發(fā)生的交易由于本規(guī)定而影響資產(chǎn)、負(fù)債等金額的，應(yīng)按財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)文件規(guī)定調(diào)整。

3.營改增前，建筑、金融等行業(yè)普遍存在較大金額的“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅”的貸方余額（以下簡稱“營業(yè)稅貸方余額”）。此部分貸方余額，一部分是應(yīng)交未交營業(yè)稅，另一 部分是稅法和會(huì)計(jì)核算差異形成的時(shí)間性差異。在22號(hào)文出臺(tái)前，對(duì)于該部分貸方余額，企業(yè)的處理方式均不相同。有的企業(yè)掛賬，有的企業(yè)將應(yīng)交營業(yè)稅調(diào)整為應(yīng)交增值稅，有的企業(yè)參照會(huì)計(jì)政策變更，對(duì)以前年度營業(yè)收入及工程施工與工程結(jié)算進(jìn)行追溯調(diào)整。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對(duì)于營業(yè)稅貸方余額應(yīng)全面了解分析，根據(jù)是否形成了營業(yè)稅納稅義務(wù)進(jìn)行區(qū)分，并按照22號(hào)文的要求處理。

如果對(duì)2016年4月30日之前已產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)的營業(yè)稅貸方余額，屬于應(yīng)交未交營業(yè)稅，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位及時(shí)補(bǔ)繳，在稅制轉(zhuǎn)換時(shí)無需進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

對(duì)稅法和會(huì)計(jì)核算差異形成的貸方余額，根據(jù)22號(hào)文規(guī)定，應(yīng)按如下方式處理：企業(yè)營改增前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營業(yè)稅的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)沖減當(dāng)期收入；已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的金額,同時(shí)沖減收入。

3.“營業(yè)稅金及附加”科目的調(diào)整

財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)規(guī)定，自2016年5月1日開始，原增值稅企業(yè)的“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”。該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將5月1日至12月31日間發(fā)生的，原在“管理費(fèi)用”科目中核算的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅調(diào)整至“稅金及附加”科目核算。

四、營改增后涉稅政策變化及涉稅風(fēng)險(xiǎn)

1.營改增后，財(cái)稅（2016）36號(hào)附件一第十四條規(guī)定，企業(yè)間無償資金借貸，需視同銷售繳納增值稅；

2.營改增后，將不動(dòng)產(chǎn)和土地進(jìn)行投資，需要繳納增值稅；

3.營改增后，國家稅務(wù)稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股的所得，應(yīng)繳納增值稅，并按限售股的不同形成原因分別計(jì)算其轉(zhuǎn)讓成本（買入價(jià)）；

4.營改增后，國家稅務(wù)稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)公告規(guī)定，增值稅一般納稅人016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%；

5.營改增后，納稅人納稅人跨地區(qū)提供建筑服務(wù)、銷售和出租不動(dòng)產(chǎn)的，應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地、不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅時(shí)，以預(yù)繳增值稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，并按預(yù)繳增值稅所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率就地計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加在其機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納增值稅時(shí)，以其實(shí)際繳納的增值稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，并按機(jī)構(gòu)所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率就地計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

可能出現(xiàn)審計(jì)測(cè)試時(shí)，繳納增值稅與繳納城市維護(hù)建設(shè)稅不是固定的比例。

7.營改增后，購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

8.營改增后，企業(yè)發(fā)生的直接收費(fèi)金融服務(wù)支出，包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財(cái)務(wù)擔(dān)保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場(chǎng)所（平臺(tái)）管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù)，可以按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。