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法規(guī)解讀

財政部會計司關于《增值稅會計處理規(guī)定》有關問題的解讀:關于待認證進項稅額的結(jié)轉(zhuǎn)

——更新時間:2017-02-16 05:32:53 點擊率: 2243

我部在2016年12月發(fā)布了《財政部關于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》(財會〔2016〕22號,以下簡稱《規(guī)定》),該《規(guī)定》自發(fā)布以來,受到廣泛關注,為便于理解,現(xiàn)就有關問題解讀如下:

一、關于待認證進項稅額的結(jié)轉(zhuǎn)

根據(jù)《規(guī)定》第二(一)2項,一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn),用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等,其進項稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的,取得增值稅專用發(fā)票時,應借記相關成本費用或資產(chǎn)科目,借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目,經(jīng)稅務機關認證后,根據(jù)有關“進項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄及“待認證進項稅額”明細科目的核算內(nèi)容,先轉(zhuǎn)入“進項稅額”專欄,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目;按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定轉(zhuǎn)出時,記入“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄,借記相關成本費用或資產(chǎn)科目,貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

案例: 某一般納稅人企業(yè)2016年12月采購一臺不需安裝設備專用于簡易計稅項目,取得增值稅專用發(fā)票,不含稅價50萬元,增值稅8.5萬元,款項已付清。假設當月的銷項稅額是20萬元,無其他增值稅專用發(fā)票進行認證抵扣。(該案例出自《中國稅務報》,2017-01-16 ,作者:金纓 )

按照財會〔2016〕22號文件的賬務處理規(guī)定應做如下會計分錄:(單位:萬元,下同)

1.取得專用發(fā)票:

借:固定資產(chǎn) 50

      應交稅費——待認證進項稅額 8.5

      貸:銀行存款 58.5

2.增值稅專用發(fā)票經(jīng)稅務機關認證后不得抵扣,作進項稅額轉(zhuǎn)出:

借:固定資產(chǎn) 8.5

      貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 8.5

3.月末計算當月應交的增值稅:

當月應交增值稅=當期銷項稅額-當期進項稅額+進項稅額轉(zhuǎn)出=20-0+8.5=28.5(萬元)。

借:應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 28.5

      貸:應交稅費——未交增值稅 28.5

4.下月上繳稅款:

借:應交稅費——未交增值稅 28.5 

      貸:銀行存款 28.5

5.年終轉(zhuǎn)賬:

借:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)20 

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)8.5 

      貸:應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)28.5

經(jīng)過年終轉(zhuǎn)賬后,最后“應交稅費——待認證進項稅額”明細科目有結(jié)余8.5萬元。而這樣處理將多繳增值稅8.5萬元。

該文作者認為,上述處理遺漏了一個重要的步驟:經(jīng)稅務機關認證后,應借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“應交稅費——待認證進項稅額”。因此,會計處理如下:

1.取得專用發(fā)票待認證

借:固定資產(chǎn) 50

      應交稅費——待認證進項稅額8.5

      貸:銀行存款 58.5

2.經(jīng)稅務機關認證:

借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額)8.5

      貸:應交稅費——待認證進項稅額 8.5

3.因用于簡易計稅的項目而不得抵扣,作進項稅額轉(zhuǎn)出:

借:固定資產(chǎn) 8.5

      貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 8.5

4.月末計算當月應交的增值稅:

當月應交增值稅=當期銷項稅額-當期進項稅額+進項稅額轉(zhuǎn)出=20-8.5+8.5=20萬元

借:應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)20

      貸:應交稅費——未交增值稅 20

5.下月上繳稅款:

借:應交稅費——未交增值稅 20

      貸:銀行存款 20

6.年終轉(zhuǎn)賬:

借:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)20

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)8.5

      貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額)8.5

            應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)20

該文作者認為因增值稅會計處理方法不同,企業(yè)的稅收負擔不同。因此筆者建議對財會〔2016〕22號文件此項賬務處理辦法進行修改,否則容易引起納稅人申報出錯,增加稅收負擔。

蘭州財經(jīng)大學蘇強分析認為:22號文件即《規(guī)定》原文中明確有“經(jīng)稅務機關認證后”的文字表述,其實這里的意思就是要求納稅人,先經(jīng)過認證后,再作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理。我一直也這樣理解文件的,可是,很多財稅專業(yè)人士對《規(guī)定》不太理解,評論《規(guī)定》寫錯了,少了一步待認證進項稅額轉(zhuǎn)入進項稅額的會計處理,這樣會多交稅,所以《解讀》出臺就把問題說卻清楚了,不過財政部會計司可沒說自己文件出錯了,是大家理解文件不到位,所以才出來解讀的!

蘭州財經(jīng)大學蘇強將此案例按照《規(guī)定》和《解讀》詳細分析如下:

按照財政部會計司關于《增值稅會計處理規(guī)定》有關問題的解讀(以下簡稱《解讀》),案例1的會計處理如下:

1.一般納稅人取得購進固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票時:

借:固定資產(chǎn) 50

      應交稅費——待認證進項稅額 8.5

      貸:銀行存款 58.5

第一步處理《規(guī)定》和《解讀》完全一致,但提醒大家需要注意的是,取得增值稅專用發(fā)票時,即使一般納稅人一開始就認定屬于購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn),用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等,其進項稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的情形的,也必須首先借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目,其次經(jīng)稅務機關認證,再次認證同時再將進項稅額轉(zhuǎn)出,千萬不能直接將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額直接計入相關成本費用或資產(chǎn)科目。也就是說,如果做如下會計處理是錯誤的!

取得增值稅專用發(fā)票,按照固定資產(chǎn)價稅合計數(shù):

借:固定資產(chǎn) 58.5

      貸:銀行存款 58.5

2.一般納稅人將增值稅專用發(fā)票經(jīng)稅務機關認證,包括掃描認證或網(wǎng)絡查詢、勾選認證方式。

《解讀》規(guī)定,經(jīng)稅務機關認證后,根據(jù)有關“進項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄及“待認證進項稅額”明細科目的核算內(nèi)容,先轉(zhuǎn)入“進項稅額”專欄,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目。

注意《解讀》增加了一段話:(根據(jù)有關“進項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄及“待認證進項稅額”明細科目的核算內(nèi)容,先轉(zhuǎn)入“進項稅額”專欄,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目。)這樣解讀說明就非常明確,即分為先取得、再認證、在轉(zhuǎn)出三個步驟,分別進行會計核算,因為《辦法》規(guī)定:

“進項稅額”專欄,記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負擔的、準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額;

“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄,記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。

“待認證進項稅額”明細科目,核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括:一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予從銷項稅額中抵扣,但尚未經(jīng)稅務機關認證的進項稅額;一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關繳款書進項稅額。

借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 8.5

      貸:應交稅費——待認證進項稅額 8.5

我曾在2016年12月案例解讀《規(guī)定》的文章中強調(diào)過,經(jīng)稅務機關認證,這個認證程序要單獨通過會計核算反映出來,這是《規(guī)定》之前的增值稅會計核算制度沒有明確要求的,但這次22號文件和解讀都要求必須進行的核算工作,并不像有些專家講的屬于財政部“多此一舉”,因為這一步會計處理是對認證這個法定程序業(yè)務過程的反映,是隨意不能省略或簡化處理。這類似于材料采購業(yè)務中使用“在途物資”、“材料采購”和“原材料”科目的會計核算要求,在尚未驗收入庫前,先通過用“在途物資”或“材料采購”核算,驗收入庫后轉(zhuǎn)入“原材料”科目。

3.一般納稅人將認定屬于購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn),用于簡易計稅方法計稅項目,其進項稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的情形的后不得抵扣,作進項稅額轉(zhuǎn)出:

借:固定資產(chǎn) 8.5

      貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 8.5

蘇強提醒大家注意:為了保證固定資產(chǎn)原值核算準確,不影響次月計提折舊金額的計算,一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票、將增值稅專用發(fā)票經(jīng)稅務機關認證(掃描認證或網(wǎng)絡查詢、勾選認證方式)和將進項稅額轉(zhuǎn)出,都應該在取得資產(chǎn)的同一會計期間(取得、認證、轉(zhuǎn)出當月)進行,這樣就保證了固定資產(chǎn)原值不用再以后月份調(diào)整,也就不影響次月計提折舊金額的計算了。

4.月末計算當月應交的增值稅:

當月應交增值稅=當期銷項稅額-當期進項稅額+進項稅額轉(zhuǎn)出=20-8.5+8.5=20(萬元)。

借:應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 20

      貸:應交稅費——未交增值稅 20

5.下月申報期上繳稅款:

借:應交稅費——未交增值稅 20 

      貸:銀行存款 20

按照上述方法處理之后,就會出現(xiàn)一個問題:“應交稅費——應交增值稅”科目各專欄在期末都會有余額。為避免應交增值稅各專欄余額越來越大,造成各專欄余額失去意義。建議月末不做處理,年終將“應交稅費——應交增值稅”各明細專欄余額結(jié)轉(zhuǎn)。

將應交增值稅下的各三級明細科目的相應金額結(jié)轉(zhuǎn)到“應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)”。

結(jié)轉(zhuǎn)進項稅額類的科目相關發(fā)生額: 

借:應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)

      貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅款)

結(jié)轉(zhuǎn)銷項稅額類的科目相關發(fā)生額: 

借:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅) 

      貸:應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 

根據(jù)“應交稅費——應交增值稅——轉(zhuǎn)出未交增值稅”科目借貸方的差額,轉(zhuǎn)入“應交稅費——未交增值稅”科目借方或貸方。

6.年終將“應交稅費——應交增值稅”各明細專欄余額結(jié)轉(zhuǎn):

借:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 20 

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 8.5 

      貸:應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)28.5

經(jīng)過年終轉(zhuǎn)賬后,最后“應交稅費——應交增值稅”各明細專欄余額為0,“應交稅費——未交增值稅”科目和“應交稅費——待認證進項稅額”科目余額也為0。

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