案例：2014年1月，甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在成都市開發(fā)建設(shè)電梯公寓（精裝修房）10萬平方米（含地下車位），為了保證工程質(zhì)量，甲方對該工程所需鋼材采取“甲供”方式。

2015年11月，開發(fā)商在與工程總包方辦理工程結(jié)算發(fā)現(xiàn)：按照施工圖計算（以下簡稱“圖算”）鋼材甲方應(yīng)該供應(yīng)9000噸定額使用，而實際工作中乙方領(lǐng)用了鋼材9200，甲方（開發(fā)商）多供應(yīng)了鋼材200噸，按照加權(quán)平均單價3000元/噸計算，在工程結(jié)算時向總承包單位扣回鋼材款60萬元。

工程結(jié)算的具體情況為：

1、不包括甲供鋼材稅金的工程結(jié)算金額為6000萬元

2、圖算甲供鋼材應(yīng)該繳納工程營業(yè)稅金及附加：

9000噸×3000元/噸×3.48%＝93.96萬元

3、超供鋼材應(yīng)該扣回款項 60萬元

因此，施工單位向開發(fā)商辦理工程結(jié)算的總金額應(yīng)該是：

6000＋93.96-60＝6，033.96 （萬元）。

也就是說，施工單位應(yīng)該向開發(fā)商收取工程價款6，033.96萬元，并按此金額開具建筑業(yè)發(fā)票給開發(fā)商。

注：根據(jù)“川建造價發(fā)〔2011〕123號”規(guī)定，成都市建筑工程營業(yè)稅金及附加的取費率為3.48%。

（一）開發(fā)商的會計處理

1、甲方購入鋼材9200噸，價款2760萬元以銀行存款支付

借：原材料――庫存材料――鋼材 2760萬元

    貸：銀行存款 2760萬元

2、將鋼材交與施工單位使用在開發(fā)項目上，直接計入開發(fā)成本

借：開發(fā)成本――建筑安裝工程費 2760萬元

    貸： 原材料――庫存材料――鋼材 2760萬元

3、支付施工單位總承包工程款6033.96萬元

借：開發(fā)成本――建筑安裝工程費 6033.96萬元

    貸： 銀行存款 6033.96 萬元

（二）開發(fā)商的稅務(wù)處理

按照如前所述的工程結(jié)算金額，開發(fā)商的稅務(wù)處理簡述如下：

1、營業(yè)稅

（1）圖算甲供鋼材9000噸、價款2700萬元

以合同約定及施工圖計算的鋼材用量，再乘以購買單價的鋼材款項，按照《建筑工程工程量清單計價定額》的相關(guān)規(guī)定應(yīng)該構(gòu)成工程總造價。

因此，按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第16條規(guī)定，構(gòu)成工程總造價的甲供鋼材2700萬元，應(yīng)該由施工單位繳納營業(yè)稅金及附加，該稅金應(yīng)該由開發(fā)商實際承擔。

所以，甲房地產(chǎn)企業(yè)對甲供鋼材在與施工單位在工程結(jié)算中的處理是正確的。

（2）超供鋼材200噸、價款60萬元

由于施工單位實際領(lǐng)用鋼材超過了圖算用量200噸、價值60萬元，雙方辦理工程結(jié)算時，因此，甲房地產(chǎn)企業(yè)從工程結(jié)算中扣減了60萬元，是不正確的。

按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第16條規(guī)定，這超供鋼材200噸、價款60萬元，不應(yīng)該從工程結(jié)算金額中抵減其營業(yè)稅的計稅依據(jù)。否則，施工企業(yè)存在涉嫌偷逃營業(yè)稅的，開發(fā)商承擔連帶責任。

2、增值稅

（1）圖算甲供鋼材9000噸、價款2700萬元

甲供鋼材2700萬元，使用在了開發(fā)商的工程項目上，鋼材的所有權(quán)并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，按照《增值稅暫行條例》第一條的規(guī)定，不屬銷售行為，不應(yīng)繳納增值稅。

(2）超供鋼材200噸、價款60萬元

“川國稅函〔2012〕106號”明確規(guī)定：大唐觀音巖水電開發(fā)有限公司（以下簡稱“大唐觀音巖公司”）與中標施工單位是不同的納稅主體，大唐觀音巖公司向中標施工單位按合同提供的砂石、鋼材、水泥、粉煤灰、外加劑等建筑材料，并從工程結(jié)算款中扣減材料款的行為，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條的規(guī)定，屬銷售行為，應(yīng)繳納增值稅。

施工單位實際領(lǐng)用鋼材超過了圖算用量200噸、價值60萬元，甲房地產(chǎn)不予認可超定額使用的鋼材，施工單位多領(lǐng)用的鋼材，開發(fā)商從應(yīng)支付給施工單位的工程價款中予以抵頂，此行為相當于開發(fā)商（一般為增值稅小規(guī)模納稅人）銷售鋼材給施工單位。按照《增值稅暫行條例》第一條以及“川國稅函〔2012〕106號”的規(guī)定，此行為屬銷售行為，應(yīng)繳納增值稅：60萬元×3%＝18萬元。

按照增值稅的相關(guān)規(guī)定，如果超供鋼材金額達到80萬元以上，則開發(fā)商應(yīng)該按照17%繳納增值稅，況且沒有增值稅進項稅額，因此開發(fā)商超供鋼材等材料設(shè)備，會形成較高的增值稅稅負，對開發(fā)商而言是不可取的。

3、土地增值稅

如前所述，開發(fā)商超供鋼材200噸、價款60萬元，已從工程結(jié)算金額中抵減，其實質(zhì)上相當于減少工程結(jié)算金額，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)建筑工程成本少列支。這樣，按照土地增值稅最低稅率30%計算（房地產(chǎn)開發(fā)費用按10%計算扣除方式），極有可能致使開發(fā)商多繳納土地增值稅：

60萬元×30%×130%＝23.4萬元

從上述可見，由于工程結(jié)算時沒有正確進行超供鋼材的處理，導(dǎo)致了開發(fā)商與施工單位均存在涉稅風(fēng)險。

因此，正確的工程結(jié)算金額應(yīng)該這樣計算：

所以，工程結(jié)算總金額為6093.36萬元，施工單位應(yīng)該向開發(fā)商收取工程價款6，093.96萬元，并按此金額開具建筑業(yè)發(fā)票給開發(fā)商，甲房地產(chǎn)企業(yè)以此為依據(jù)計入開發(fā)成本――建筑工程費。

開發(fā)商的會計處理在原處理基礎(chǔ)上，補作如下會計分錄：

1、超供鋼材60萬元，應(yīng)該調(diào)減開發(fā)成本，增加庫存鋼材

借：原材料――庫存材料――鋼材 60萬元

    貸：開發(fā)成本――建筑安裝工程費 60萬元

2、超供鋼材作為銷售處理

（1）銷售鋼材60萬元

借：應(yīng)收賬款――施工單位 60萬元

    貸：其他業(yè)務(wù)收入――銷售鋼材 60萬元

（2）計提銷售鋼材的增值稅

借：其他業(yè)務(wù)支出――稅金 18萬元

    貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅 18萬元

（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷售鋼材成本

借：其他業(yè)務(wù)支出 60萬元

    貸：原材料――庫存材料――鋼材 60萬元

綜上所述，開發(fā)商超供（數(shù)量）材料設(shè)備價款的正確處理很重要，不能從工程結(jié)算價款中扣減，只能作為材料設(shè)備的銷售來處理，否則極有可能存在營業(yè)稅、增值稅、土地增值稅的涉稅風(fēng)險。