【題注】在當(dāng)前的房地產(chǎn)形勢下，有人認(rèn)為總局31號文對預(yù)計銷售、預(yù)計成本的控制，使確認(rèn)收入提前、成本支出扣除推后，更顯不合理。是這樣嗎？請看本文解釋和審思。

一、時移勢易：稅務(wù)預(yù)計，舊事不舊

前不久，一則房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的案例，促使我說說國稅發(fā)[2009]31號文中涉及預(yù)計的兩個老問題。

案情大意是，現(xiàn)有房地產(chǎn)公司、建筑公司A和B，簽訂總價款1.5億元的施工合同，未完工但實際已超預(yù)算，應(yīng)付工程款1.6億元，由于房地產(chǎn)銷售形勢不佳，但一直拖欠B工程款。該項目已經(jīng)預(yù)售在建房屋價款3億元，因資金周轉(zhuǎn)困難，開發(fā)進(jìn)度遲緩，一些購房者要求退房，爭議正在處理過程中。在計算A的企業(yè)所得稅時，有兩個問題：

第一個問題是，按照31號文計稅成本扣除的規(guī)則：“出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%”，因此，A能夠扣除的計稅成本最高也不會超過1500萬元。

第二個問題是，按照31號文預(yù)計毛利的規(guī)則，“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”，A預(yù)售在建房屋按照該地10%的預(yù)計毛利率，計入3000萬元進(jìn)入應(yīng)納稅所得額。

于是，有人提出：31號文對預(yù)計銷售、預(yù)計成本的控制，使確認(rèn)收入提前、成本支出扣除推后，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，明顯不合理。在當(dāng)前的房地產(chǎn)形勢下，更是如此。

本文不打算討論國家稅務(wù)總局以“國稅發(fā)”文號制發(fā)的31號文是否屬于條例里所稱的“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定”，也沒有興趣討論所謂規(guī)章、規(guī)范性文件等規(guī)范形式的法律級次和法律效力。這里希望探討的是企業(yè)所得稅的基本原理：究竟31號文預(yù)售未完工產(chǎn)品的收入確認(rèn)規(guī)則和預(yù)提計稅成本的比例規(guī)則有沒有道理？

二、開放心態(tài)：無涉真理，有關(guān)選擇

權(quán)責(zé)發(fā)生制，不僅是商業(yè)組織須遵循的會計原則，也是計算應(yīng)稅所得的基本規(guī)則。體現(xiàn)在我國稅法上，最基本的要看《企業(yè)所得稅法實施條例》第9條，“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！焙喍灾覈髽I(yè)所得稅法以遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，以背離權(quán)責(zé)發(fā)生制為例外。那些例外在實踐中常費口舌。

有許多人認(rèn)為，對預(yù)售未完工產(chǎn)品所取得的預(yù)收款，會計上不能簡單確認(rèn)收入，稅法上確認(rèn)就應(yīng)該比會計早。理由是，如果有一個中性的收入確認(rèn)時點，則會計準(zhǔn)則的收入確認(rèn)是偏謹(jǐn)慎的，同時，會計上職業(yè)判斷主觀因素也比較多，如果直接按會計口徑，容易造成納稅義務(wù)的遲延。所以稅法上確認(rèn)收入早于會計，當(dāng)然也有可能早于那個假設(shè)的中性時點。

不過，預(yù)收款項是否作為應(yīng)稅收入，事實上只是一個政策選擇，而非絕對真理。為什么呢？我們以預(yù)收款的問題舉例說明。

有些國家，所得稅法視預(yù)收款為交易未完成，此時收到預(yù)付款的企業(yè)，在增加一項資產(chǎn)（預(yù)收的款項）的同時，也增加了一項對應(yīng)的債務(wù)（未來交付商品），兩者抵銷在稅法上沒有任何后果。用我之前《何以辯不明——建構(gòu)所得概念框架之初探》一文的概念，這時候的所得仍是在潛在狀態(tài)的經(jīng)濟(jì)所得，卻未必都符合法理所得的要件，因此這些國家將預(yù)售款項沒有納入應(yīng)稅所得的范圍，或者說認(rèn)可按照會計準(zhǔn)則的處理方法。

在其他一些國家，基于財政收入保障、防止延緩避稅等政策意圖，超出法理所得的范圍，提早將已具備納稅能力的預(yù)收款作為本期的應(yīng)稅所得。當(dāng)然，由于這樣的提前會有負(fù)面影響，所以許多國家又設(shè)置一些遞延或抵消的規(guī)則，有些區(qū)分所得項目允許遞延一年確認(rèn)，有些允許提取相當(dāng)?shù)臏?zhǔn)備金，還有些明確納稅人對推遲確認(rèn)收入承擔(dān)舉證責(zé)任（不能證明是適當(dāng)處理的就納入本期計稅）。

由此可見，思考如何處理預(yù)收款的問題上，只要跳出我國現(xiàn)行的稅法規(guī)則，便不難保持一種開放的態(tài)度，而不必過于自信、一刀切之。有了這樣的心態(tài)，我們再來討論我國稅法的處理。

三、預(yù)計之問：限制無妨，但須合理

值得討論的是，首先在我國稅法對不同的稅種、行業(yè)對預(yù)收款收入確認(rèn)的差別化處理。比如，《營業(yè)稅實施細(xì)則》第25條就規(guī)定，納稅人銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。在明確企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的國稅函〔2008〕875號文里，一般商品銷售的確認(rèn)收入在考慮合同、風(fēng)險、利益、控制及計量的基礎(chǔ)上，對采取預(yù)收款方式銷售商品的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。而在房地產(chǎn)銷售的31號文里面，只要簽訂合同之后，不論是銷售合同還是預(yù)售合同，所取得款項甚至索取價款的憑據(jù)，都是觸發(fā)收入確認(rèn)的應(yīng)稅事件。為什么有這些差異？我們稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制的背離，是否有規(guī)律可尋？

本質(zhì)上講，是否將預(yù)售示完工產(chǎn)品相關(guān)的預(yù)收款項納入計稅，取決于預(yù)收時與交易完成時發(fā)生變化的概率——不大可能變化的便可計稅，問題主要在計量精確性；而很可能變化的則不可計稅，問題是不確定性太大。我們可以說，是稅法上的確定原則對權(quán)責(zé)發(fā)生制的修正，這個確定不要求100%的確定性，而是概率意義上的確定性，因為，絕對的確定是不存在的。相應(yīng)的，我們的稅收政策對哪個稅種、哪個行業(yè)或項目采取哪一種方式，應(yīng)遵循這個原則設(shè)計。這個判斷確定性的概率從哪里來？我想這便是立法調(diào)研的任務(wù)了。功夫做到了，立法質(zhì)量也就上去了。

具體到我們房地產(chǎn)行業(yè)的預(yù)售，在第一個31號文出臺的2006年，到現(xiàn)行的2009年，房地產(chǎn)行業(yè)呈普遍火爆之勢，許多地方都是“一房難求”，那么，預(yù)售到交易完成時變化的概率不大，政策如此設(shè)計道理也在此；到近兩年31號文的環(huán)境已經(jīng)大不相同，房地產(chǎn)行業(yè)已進(jìn)入了新的階段，除了個別特大城市以外，全國多數(shù)地方房地產(chǎn)企業(yè)風(fēng)光不再，有些甚至運行都很困難，預(yù)售違約上升，預(yù)計毛利率下降，如上述案例里的再按預(yù)售款的100%乘以10%的預(yù)計毛利計入應(yīng)納稅所得，可能就不盡合理了，或許可以考慮打個折。

講完預(yù)售，再說預(yù)提。

從旁觀者看，31號文第32條計稅成本扣除的規(guī)則，呈現(xiàn)出對待權(quán)責(zé)發(fā)生制的痛苦糾結(jié)：既尊重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不然不會明確可以預(yù)提；又不放心權(quán)責(zé)發(fā)生制，否則不會對真實的支出，仍不得扣除。為何如此矛盾？

本來，收入和支出一體兩面，不過是計算所得的暫時之用。既然收入已經(jīng)計入，相關(guān)的支出自然就允許扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》在相關(guān)之外同時強調(diào)合理二字：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”什么才是合理的？《企業(yè)所得稅法實施條例》第27條解釋為“符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出”。對于出包工程未最終辦理結(jié)算，雖未取得全額發(fā)票，但支出當(dāng)是相關(guān)、合理的。顯然，31號文首先擔(dān)心支出扣除的真實性問題，所以要強調(diào)“在證明資料充分的前提下”，然而這還不夠，再加上比例限制，不足部分預(yù)提“最高不得超過合同總金額的10%”。

問題是，既然已經(jīng)有了充分的證明資料，為什么要加比例限制呢？那些證明資料和發(fā)票有什么差異？就是因為發(fā)票是稅務(wù)證明的法定形式么？

從法律上講，要求取得建筑業(yè)發(fā)票作為房企稅前扣除也不無道理。根據(jù)《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第26條，“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票?！倍ㄖI(yè)確認(rèn)營業(yè)收入的時點，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第12條及其細(xì)則24條，除了預(yù)收方式為收到預(yù)收款的當(dāng)天，通常都是收訖營業(yè)收入或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，包括書面合同約定的付款日期。因此，嚴(yán)格說來建筑企業(yè)繳納營業(yè)稅和填開發(fā)票都不是根據(jù)對方付不付款決定的——當(dāng)然填開不等于交付，此處不贅。

道理很明白，所得稅支出扣除的合法性可不同于支出憑證的合規(guī)性。發(fā)票和其他證明資料的效力差異主要涉及征管操作問題。當(dāng)稅收政策制定之時，便要考慮征管如何實施，往往據(jù)此調(diào)整原先的設(shè)計。在稅前扣除中，僅僅原則性地提要有“充分的證明資料”，征納雙方是極容易有爭議的，所以才會強調(diào)發(fā)票這種證據(jù)形式。不過，這種證據(jù)應(yīng)當(dāng)可辯駁，不能成為絕對的標(biāo)準(zhǔn)?！稜I業(yè)稅暫行條例》按權(quán)責(zé)發(fā)生制計稅，不管收沒收到錢，納稅義務(wù)均已構(gòu)成；《發(fā)票管理辦法》按營業(yè)稅、增值稅的收入實現(xiàn)時點要求填開發(fā)票，不管收沒收到錢，發(fā)票開具是義務(wù)；《企業(yè)所得稅法》按權(quán)責(zé)發(fā)生制，但沒發(fā)票的不能足額扣除……

上面講到31號文設(shè)計時已經(jīng)考慮支出扣除證明的操作性，但還有另外一個操作性問題，就是取得發(fā)票在現(xiàn)實中的復(fù)雜性，此時就不能單向地談執(zhí)行嚴(yán)不嚴(yán)格了。為什么案例里B建筑企業(yè)不給A開具發(fā)票？暫不討論以票控稅之類的問題，先用常識分析一下包工頭：出了工卻沒收到錢，還要再墊了稅？這也不是個小數(shù)目?。〗Y(jié)果就是一個二十二條軍規(guī)式的幽默了，要開票才有錢，還是要有錢才開票……其實，預(yù)計問題的稅務(wù)處理辦法不少，多年不變的固定比例限制不是唯一之策。即使要有一定的比例限制，還是要多遵循相關(guān)性、合理性的本意吧。

最后，有朋友可能會問，法律的強制性呢，稅法的剛性呢？法律包括現(xiàn)行的規(guī)則既然制定了，就應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行。這里想強調(diào)一下，本文不是討論如何執(zhí)行，而是希望大家一起審思這些規(guī)則。所得稅法本是理論上的理想稅制，就是來自于計稅原理的正當(dāng)性，如果離開所得稅的基本原則，只能允許少數(shù)的例外（如上述確定性原則）?；剡^頭來看31號文的部分規(guī)則，我們可能要再重溫亞里斯多德的名言，也是十八屆四中全會提出的良法命題之淵源——法治應(yīng)該包含兩重含義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該是本身制定得良好的法律。 

（聲明：本文由“稅草堂”韋國慶原創(chuàng)，版權(quán)保留*，未經(jīng)許可，禁止商業(yè)利用。文中觀點僅為學(xué)術(shù)探討，與作者任職單位無關(guān)）