【基本案情1】

某房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）于2009年10月10日?qǐng)?bào)名參加競(jìng)買異地某地塊，應(yīng)當(dāng)?shù)貒?guó)土局的要求書(shū)面承諾“中標(biāo)后甲公司和境內(nèi)乙公司以70%和30%股份出資設(shè)立M公司來(lái)開(kāi)發(fā)建設(shè)該地塊”。同年11月11日，甲公司與國(guó)土局簽訂土地出讓合同，以20.5億元價(jià)格競(jìng)得該地塊。12月12日甲公司與乙公司依約分別以70%和30%股份出資設(shè)立了M公司。12月22日，由國(guó)土局與甲公司、乙公司三方簽訂《土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議》，將土地受讓人依約變更為M公司。M公司為解決后續(xù)開(kāi)發(fā)資金問(wèn)題，2010年2月10日，引進(jìn)丙公司作為投資人，甲、乙、丙簽署三方協(xié)議，甲、乙分別將持有M公司19%、10%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，甲、乙、丙股權(quán)比例分別為51%、20%、29%。

2010年3月，M公司交齊土地出讓金后需辦理土地使用權(quán)證，前置程序是提交由地稅局出具的契稅完稅證明。在M公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)契稅時(shí)，稅務(wù)人員提出：M公司的投資人是甲、乙、丙三家公司，與原書(shū)面承諾函“甲公司70%、乙公司30%”不符，即土地受讓人在拍地期間發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《關(guān)于招標(biāo)拍賣掛牌出讓國(guó)有土地使用權(quán)過(guò)程中有關(guān)契稅政策的通知》（×省財(cái)農(nóng)稅字[2007]28號(hào)，以下稱28號(hào)文件）和《關(guān)于招標(biāo)拍賣掛牌出讓國(guó)有土地使用權(quán)有關(guān)契稅征收問(wèn)題的通知》（×市財(cái)農(nóng)［2009］805號(hào)，以下稱805號(hào)文件）規(guī)定，應(yīng)視為發(fā)生了土地受讓人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，須分環(huán)節(jié)征收兩道契稅各3%。

28號(hào)和805號(hào)文件均規(guī)定：“同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的，可按國(guó)有土地使用權(quán)一次出讓征收契稅：
     1.競(jìng)得人事先向國(guó)土管理部門申請(qǐng)約定準(zhǔn)備成立新公司的；

2.競(jìng)得人在新公司中的出資構(gòu)成必須與事先向國(guó)土管理部門申請(qǐng)約定一致。

對(duì)不符合上述條件，土地競(jìng)得人、《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》簽訂人、國(guó)有土地使用權(quán)人不一致的，視為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，須分環(huán)節(jié)征收契稅?！?

國(guó)土局也認(rèn)為“M公司現(xiàn)有出資結(jié)構(gòu)與事先向國(guó)土管理部門申請(qǐng)約定不一致”，應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)征收契稅。

M公司認(rèn)為，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號(hào)）第二條規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

各方各執(zhí)一詞。不交契稅無(wú)法辦理土地使用權(quán)證。為了解決重復(fù)繳納契稅，并保障工程順利開(kāi)工，M公司委托一家稅務(wù)師事務(wù)所代理協(xié)調(diào)該納稅爭(zhēng)議。

【案例解析】

根據(jù)《土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議》約定，土地受讓人是M公司，而不是股東。無(wú)論M公司的股東如何變更，土地使用權(quán)均為M公司所有，只要土地使用權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)讓，就無(wú)需再次繳納契稅。根據(jù)財(cái)稅[2008]175號(hào)文件第二條規(guī)定，股東變更不涉及土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征契稅。28號(hào)文件中規(guī)定的“競(jìng)得人在新公司中的出資構(gòu)成必須與事先向國(guó)土管理部門申請(qǐng)約定一致”，“新公司”應(yīng)理解為首次辦理“工商注冊(cè)登記”，而不應(yīng)當(dāng)考慮其后發(fā)生的“工商變更登記”。M公司的土地受讓及股東變更，與省市文件并無(wú)沖突。此外，28號(hào)和805號(hào)文件中的上述規(guī)定與上位法相沖突，涉嫌違反《契稅暫行條例》，應(yīng)予廢止。通過(guò)稅務(wù)師事務(wù)所與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的反復(fù)溝通，企業(yè)的意見(jiàn)最終得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。如今，上述兩個(gè)地方性文件也已相應(yīng)廢止。

【基本案情2】

轉(zhuǎn)眼間到了2014年，故事繼續(xù)發(fā)生。M公司根據(jù)土地規(guī)劃要求，在上述地塊上開(kāi)發(fā)了一幢五星級(jí)賓館，由于缺少酒店管理經(jīng)驗(yàn)，擬引進(jìn)一家酒店管理公司參與經(jīng)營(yíng)管理，酒店管理公司要求將酒店用房產(chǎn)從M公司中獨(dú)立出來(lái)成立獨(dú)立法人的五星級(jí)酒店公司（以下簡(jiǎn)稱N公司），酒店管理公司參股N公司30%，M公司決定采取存續(xù)分立，即原M公司依然存續(xù)，繼續(xù)經(jīng)營(yíng)住宅、寫字樓開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，分立后新設(shè)立的N公司主要經(jīng)營(yíng)住宿、餐飲。分立后，N公司的股東及持股比例與M公司保持一致。分立后，酒店管理公司再以增資擴(kuò)股方式對(duì)N公司進(jìn)行股權(quán)投資。

M公司按照公司分立的程序完成了一系列工作，包括股東會(huì)決議；M公司分立減資公告；資產(chǎn)評(píng)估；編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單；簽訂分立協(xié)議；核準(zhǔn)N公司名稱登記；修訂M公司章程；制定N公司章程；出具N公司驗(yàn)資報(bào)告；辦理M公司工商變更登記、稅務(wù)變更登記；辦理N公司工商注冊(cè)登記、稅務(wù)注冊(cè)登記；M公司、N公司會(huì)計(jì)處理；企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理備案等。

在辦理房地產(chǎn)權(quán)證過(guò)戶手續(xù)時(shí)，國(guó)土部門要求提供稅務(wù)部門出具的土地增值稅完稅或減免稅證明文件。M公司認(rèn)為，公司分立房地產(chǎn)過(guò)戶過(guò)程中，未發(fā)生有償銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，不征土地增值稅，但稅務(wù)人員認(rèn)為房產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同銷售繳納土地增值稅。

M公司再次委托同一家稅務(wù)師事務(wù)所負(fù)責(zé)溝通協(xié)調(diào)。負(fù)責(zé)代理此項(xiàng)協(xié)調(diào)工作的注冊(cè)稅務(wù)師提供了國(guó)家稅務(wù)總局2010年12月22日在納稅服務(wù)網(wǎng)站的公開(kāi)咨詢回復(fù)：“《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)分立過(guò)程中，對(duì)房產(chǎn)、土地的分割不繳納土地增值稅?！钡鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，總局網(wǎng)站答復(fù)內(nèi)容不具備因果關(guān)系，沒(méi)有說(shuō)服力，且總局不是以文件形式下發(fā)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不執(zhí)行。

稅務(wù)人員進(jìn)一步解釋：《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！倍惙ㄖ灰?guī)定了公司兼并房地產(chǎn)過(guò)戶免征土地增值稅，對(duì)公司分立沒(méi)有免稅規(guī)定，因此需要繳納土地增值稅。