昨夜張偉鏖戰(zhàn)承德山莊老酒，那真是喝了個迷迷糊糊，七暈八素，清晨猛然看到了34號公告，清風(fēng)佛我面，明夜照大江，34號公告+紅牛=心曠神怡，呵呵，好像每一次重量級文件的出現(xiàn)，都是酒后猛然看到的呢。34號公告3條規(guī)定，看似平淡，但是每一條都涉及企業(yè)眾多，爭議頻頻，本文件徹底解決了爭議，實操性極強，我為總局領(lǐng)導(dǎo)點個贊！各位看官，這個文件有這么大的效用么，且聽張偉慢慢道來！

    相關(guān)政策——國家稅務(wù)總局公告2015年第34號 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告

    2015年5月8日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號），該公告對實踐中關(guān)于工資薪金的焦點爭議性問題進(jìn)行了明確，像一場及時雨，郁悶的心為之顏開，為合理的政策叫好！各位看官，莫說政策很簡單，交通補貼等福利性補貼支出，對于國企來說，動輒幾千萬，影響巨大，而稅務(wù)機(jī)關(guān)由于國稅函[2009]3號的明確規(guī)定，只能補稅，否則有執(zhí)法風(fēng)險；而對計入工資條的交通補貼征稅，企業(yè)又不服氣，只能不斷解釋：“您說的有道理，可是目前稅法就是這樣規(guī)定的，我們也沒有辦法”。自己內(nèi)心也明白不合理的政策，卻要強行執(zhí)行，郁悶再所難免，34號公告的頒布，使得合理性的稅務(wù)處理得到了總局層面的認(rèn)可，怎能不為之顏開！各位看官，別說這個問題多簡單啊，當(dāng)一個問題涉及到幾千萬稅款時，簡單問題也就成為復(fù)雜問題了！

    案例1:2014年，某省稅務(wù)稽查局對M公司進(jìn)行了稅務(wù)稽查，M公司是一家有3萬工人的大型國企。2009年之前，該公司每年發(fā)放1億元的交通補貼，計入職工福利費項目，《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》（財企[2009]242號）文件頒布以后，該公司將交通補貼計入工資，并在工資條列示“交通補貼”項目1億元。

    稽查局認(rèn)為按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號文件），交通補貼屬于稅法規(guī)定的福利費項目，由于該公司福利費已經(jīng)超過了工資薪金的14%，因此應(yīng)全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，補繳稅款2500萬元。

    分析：
    國稅函[2009]3號文件第三條第(二)款明文規(guī)定：為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，屬于《企業(yè)所得稅法實施條例》第40條規(guī)定的福利費項目。在2009年之前，企業(yè)發(fā)放的交通補貼無論財務(wù)處理，還是稅法規(guī)定，均列入福利費進(jìn)項納稅調(diào)整，稅會之間沒有發(fā)生矛盾。

    2009年11月12日，財政部頒布了財企[2009]242號文件企業(yè)，該文件的第二條規(guī)定：為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；

    該文件頒布后，大型國企按照財政部的規(guī)定，將交通補貼納入了工資管理，但是由于國稅函[2009]3號文件的存在，財務(wù)處理與稅法規(guī)定出現(xiàn)了差異。在本案例中出現(xiàn)了以下的模擬對話：
    企業(yè)財務(wù)總監(jiān)：我們按照財政部的規(guī)定，交通補貼計入了工資條管理，且占了我們一塊工資限額，其實我們也不愿意做到工資條里面去，因為如果做到福利費里面，騰出了一塊工資限額，可以給弟兄們多發(fā)一塊兒錢啊。國企不是沒有錢，而是發(fā)放的每一筆錢都必須有名目才行啊！但是按照242號文件規(guī)定，我們只能將交通補貼計入工資條，弟兄們的利益已經(jīng)受損失了?，F(xiàn)在稅務(wù)局又要我們從工資中剔除，再繳一塊兒稅。那真是沒天理了，財政打我一巴掌，稅務(wù)局再打我一巴掌，左一巴掌，又一巴掌，這不是收稅，這是搶錢吧！

    稽查干部：
    首先，對財務(wù)總監(jiān)的說法，我們深表同情，內(nèi)心也認(rèn)可您說的合理性。但是不要忽略財企[2009]242號文件第七條第二款同時規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)職工福利費財務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。3號文件正是對《企業(yè)所得稅法實施條例》第40條的具體規(guī)定，因此財務(wù)規(guī)定與稅法不一致的時候，應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整。

    至于，貴總監(jiān)所說“左一巴掌，又一巴掌”的事兒，那是財政部和總局要求打的，我們只是執(zhí)法者，無權(quán)擅自不打啊。請貴公司予以理解。

    財務(wù)總監(jiān)：
    據(jù)我們了解，北京國地稅的口徑是凡是計入工資條的補貼，一律按照工資薪金扣除，而且我們已經(jīng)繳了個人所得稅了??！我們總公司在北京就可以一律扣除，人家北京局可以突破政策，你們省怎么就不能突破??！

    稽查干部：北京局的口徑，我們不能執(zhí)行，我們只是按照稅法辦事兒，如果你們認(rèn)為總局的政策不合理，請按照正規(guī)途徑向總局反映，在此之前，愛莫能助啊！ 
    然后。。。。再然后，多次交涉，稅局仍然堅持征稅，但是內(nèi)心中深感企業(yè)說的是有道理的，執(zhí)行了自己認(rèn)為不合理的政策，心中為之郁悶啊?？墒遣粓?zhí)行，又怕有執(zhí)法風(fēng)險，君不見各種督查、執(zhí)法檢查，執(zhí)法審計，磨刀霍霍啊！甚至審理會上，都不愿意為企業(yè)辯解，長期以來形成了這樣一種思想，如果輕易的向有利于納稅人的意見說話，人家有可能內(nèi)心想，你小子收了企業(yè)好處吧！所以，解決問題，只能等一個水到渠成的機(jī)會，不能貿(mào)然行事兒。

    再然后，國家稅務(wù)總局2015年34號公告就頒布了，該公告規(guī)定：列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應(yīng)作為國稅函[2009]3號文件第三條規(guī)定的職工福利費，按規(guī)定計算限額稅前扣除。

    郁悶的心為之顏開！
    延伸看這個問題，涉及到《企業(yè)所得稅法實施條例》的制度性設(shè)計，不斷有朋友問這樣一個問題：為什么條例要規(guī)定福利費的限額，為什么要規(guī)定商業(yè)保險不允許企業(yè)所得稅前扣除呢？
    第一，凡是人人有份的福利以及商業(yè)保險，都是要繳納個人所得稅的，在個人所得稅中就是工資薪金項目。所以在個人所得稅中，計入工資和計入福利的待遇一樣。
    第二，既然這樣，計入工資允許全額扣除，計入福利商業(yè)保險卻要限額扣除，或者不能扣除，干脆我發(fā)放的福利，比如交通補貼，全部作為工資處理，不就可以全額扣除了么？商業(yè)保險，我采取先發(fā)錢，然后再集中起來幫助個人買商業(yè)保險，不是也就可以全額扣除了么？
    結(jié)論是：條例的規(guī)定，是腦殘規(guī)定，根本沒有用！

    其實問這個問題，是沒有理解條例的立法本意，凡是民營企業(yè)按照上述說法，福利補貼以及商業(yè)保險的問題，的確是個浮云，但是條例的設(shè)計本來就是針對國企而設(shè)的，假設(shè)國企的工資限額是1億元，你將福利補貼和商業(yè)保險納入工資里面去，等于是超限額發(fā)工資，內(nèi)審是過不了關(guān)的，而且就算你違規(guī)超發(fā)，超過限額的也是不允許稅前扣除的。所以，其實條例的規(guī)定，主要是針對有工資限額的國企的。理解到這兒，對3號文件與242號文件之爭的深層次含義，就了然在胸了！

    案例2：福建地稅稽查局在檢查M公司時發(fā)現(xiàn)，該公司2013年年末應(yīng)付職工薪酬余額1億元，這部分工資薪金在2014年1月份發(fā)放，即：所謂的下發(fā)薪。北京國稅局要求這部分工資必須扣除在2014年，而不能扣除在2013年，因此應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

    分析：福建地稅稽查局執(zhí)法的理由有三個：
    第一，《企業(yè)所得稅法實施條例》第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除?！鞍l(fā)生”二字，理解為實際支付了。
    第二，《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。
    第三，《關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第18號公告）總局的解讀第五條闡述要求股權(quán)激勵在行權(quán)時才能扣除的理由：“而根據(jù)稅法實施條例第34條規(guī)定：”企業(yè)工資薪金支出，必須是每年度“支付”的。而上市公司實行股權(quán)激勵計劃，是設(shè)定一定條件的，在實施過程中，有 可能滿足不了；況且股市發(fā)生變化，也可能影響行權(quán)（如授予價高于行權(quán)時的股票市場價格，現(xiàn)實中有許多公司出現(xiàn)這種情況），這種不確定性的成本費用，稅法不 允許當(dāng)時就給予扣除。
    因此，根據(jù)稅法的規(guī)定，這種費用，應(yīng)在激勵對象行權(quán)時給予扣除?！边@種說法，更加強化了工資薪金必須在當(dāng)年”實際發(fā)放“才能扣除的概念。

    福建地稅的這種理解，單單從法理上來說，是不無道理的，但是下發(fā)薪的企業(yè)，每年都要對工資薪金兩次調(diào)整，1月份發(fā)放時調(diào)減，年末12月份工資調(diào)增，增大了征管成本，而且這種征管成本的加大，是沒有多大意義的。因此，全國大部分省份在34號公告下發(fā)之前，就是將支付時間放寬到了第二年5月31日，也有個別省份堅持12月發(fā)放才能扣除。比如北京市國稅局、福建省地稅局、廣州市國、地稅局，就是堅持這種觀點的。最有趣兒的是天津國、地稅，規(guī)定在第二年1月份發(fā)放的允許扣除在計提年度，否則只能扣除在實際發(fā)放年度。

    34號公告第二條規(guī)定：　企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。

    上述規(guī)定，實際是對福建地稅等局隔空喊話，別再增加無謂的征管成本了，稅法原理應(yīng)該遵從，但是不能達(dá)到潔癖的程度??！

    案例3：H省國稅稽查局在檢查某國有企業(yè)M公司時發(fā)現(xiàn)，該公司在當(dāng)年工資限額1億元，已經(jīng)足額發(fā)放。同時還列支勞務(wù)派遣的勞務(wù)費支出3000萬元，其中2500萬元支付給勞務(wù)派遣公司，500萬元自行發(fā)放。稽查局根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第15號公告）第1條規(guī)定，要求企業(yè)將3000萬元全部計入工資薪金項目。而根據(jù)國稅函[2009]3號文件的要求，企業(yè)工資薪金限額為1億元，計入工資薪金后，超出了工資限額，應(yīng)全部進(jìn)行納稅調(diào)增。

    分析：
    2012年15號公告第1條的規(guī)定，總局的立法本意是想對企業(yè)有利的，因為如果作為勞務(wù)費扣除，不能作為職工福利費扣除限額的基數(shù)，而按照15號公告的規(guī)定，可以將勞務(wù)派遣支出全部作為職工福利費基數(shù)?？偩炙枚愃驹凇吨袊悇?wù)》2013年第3期，發(fā)表署名文章《納稅人不可不知的所得稅新政》，進(jìn)一步闡述：勞務(wù)派遣用工費用分兩種情況：
    一是企業(yè)直接向派遣員工本人支付費用的，按規(guī)定區(qū)分工資薪金和職工福利費用支出。
    二是企業(yè)向派遣方支付費用的，凡沒有區(qū)分工資和福利費用的，可全部作為工資薪金支出稅前扣除，并計入工資薪金總額；如果用工企業(yè)向派遣員工額外支付的加班工資、獎金、職工福利費等支出，按規(guī)定區(qū)分工資薪金和職工福利費支出。

    但是總局的好意，實質(zhì)上引起了文件打架，試圖解決福利費基數(shù)問題，最后的后果卻是嚴(yán)格按照3號文件執(zhí)行，卻一分錢都不能扣除了。因此北京國稅局一直以來的口徑就是區(qū)分直接支付和間接支付，直接支付作為工資薪金，間接支付作為勞務(wù)費用扣除，34號公告認(rèn)識到原來的15號公告，其實是“好心辦了壞事兒”，因此在34號公告撥亂反正了！

    34號公告第3條規(guī)定：企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，應(yīng)作為勞務(wù)費支出；直接支付給員工個人的費用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。

    上述規(guī)定，是從善如流，采納了北京國稅額一貫觀點，消弭了爭議！