內(nèi)容提要：契稅納稅義務發(fā)生時間諸種解讀的分歧從形式上看是稅務實踐的“現(xiàn)實需要”，并非法律解釋的必然結(jié)果，實質(zhì)上則是緣于契稅立法的缺陷。終止爭議的有效辦法是結(jié)合歷史經(jīng)驗和現(xiàn)行實踐，將契稅明確為以權(quán)屬轉(zhuǎn)移為實質(zhì)要件的財產(chǎn)稅（物權(quán)行為稅而不是債權(quán)行為稅）、一次稅、隨時稅，并根據(jù)不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因區(qū)分法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移和非法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，分別確定納稅義務發(fā)生時間和履行時間。 
    關鍵詞：契稅  納稅義務  權(quán)屬轉(zhuǎn)移

一、契稅納稅義務發(fā)生時間爭議的緣起
    （一）契稅納稅義務發(fā)生時間的法律規(guī)定
    《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條規(guī)定“契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當天?！?

《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第十八條規(guī)定：“條例所稱其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證，是指具有合同效力的契約、協(xié)議、合約、單據(jù)、確認書以及由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的其他憑證?！边@是目前我國對契稅義務發(fā)生時間的法律規(guī)定。 
    （二）對契稅納稅義務發(fā)生時間的爭議
    第一種觀點認為，契稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當天。
    第二種觀點認為，開發(fā)商取得房屋產(chǎn)權(quán)以后，與購房者簽訂房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同或者其他憑證之日才是契稅納稅義務發(fā)生之日。[1]
    第三種觀點則認為，房地產(chǎn)買賣合同簽立并不意味著契稅納稅義務的發(fā)生，房地產(chǎn)管理部門進行房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記的時間，才是契稅納稅義務發(fā)生的確切時間。[2] 
    何時發(fā)生稅收之債，涉及納稅義務的起始等重要問題。根據(jù)稅收法定原則，納稅人何時起負擔稅收之債，應屬法律保留的范疇，必須有法律的明確規(guī)定。[3]契稅納稅義務發(fā)生時間的確定，不僅關涉納稅人納稅義務的履行，也影響征稅機關征稅權(quán)的行使，及時厘清意義重大。

二、契稅納稅義務發(fā)生時間爭議的原因探析和澄清
    （一）原因探析
    對契稅納稅義務發(fā)生時間爭議的背后，是對相關基礎問題見解的不一致。
    1.對稅收的經(jīng)濟職能和稅收法定的認識偏差。人們往往從經(jīng)濟和法律兩個角度來認識稅收制度，經(jīng)濟角度即主要從經(jīng)濟視野和思維理解稅收問題，強調(diào)稅收的經(jīng)濟職能作甩法律角度則立足于法治及規(guī)范層而看待稅收問題，更加關注稅收法定。稅收執(zhí)法中，往往也是從經(jīng)濟和法律兩個角度理解稅法規(guī)范，對稅收制度政策性和法定性的認識、運用此消彼長，導致稅法適用差異較大。加之我國稅收立法中法律保留與授權(quán)立法失衡、稅收立法效力等級整體不高、稅收體系法治化程度有待加強等諸多原因，形成了目前稅收政策意識超位稅收法治意識的慣性思維。實踐中廣泛存在的體系性不強、缺乏統(tǒng)一原理指導的大量稅收規(guī)范性文件，被當作“稅收政策”廣泛使用，推動了政策意識的強化。

2.未有效區(qū)分稅收債務的發(fā)生時間與履行時間。稅收債務發(fā)生時間與行政行為并無關系，稅收債務在滿足租稅要件的事實發(fā)生時成立。[4]1919年《德國稅收通則》規(guī)定：“稅收債務在法律與稅收相結(jié)合的要素實現(xiàn)之時成立?！?977年《德國稅收通則》規(guī)定：“基于稅收債務關系的請求權(quán)，在該法律對于其給付義務所聯(lián)結(jié)的構(gòu)成要件實現(xiàn)時，即為成立?！倍愂諅鶆章男袝r間則與征收機關的行政行為有關?！镀醵悤盒袟l例》第九條規(guī)定：“納稅人應當自納稅義務發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內(nèi)繳納稅款。”稅收債務成立時間是納稅義務的“應然”狀態(tài)，即“法定之債”，對應納稅申報；而稅收債務履行時間則為“實然”狀態(tài)，即“事實之債”，對應稅款繳納。爭議中的第三種觀點明顯未有效區(qū)分稅收債務的發(fā)生時間與履行時間。 
    3.對契稅的征稅對象存在不同理解。所謂課稅對象，是指被作為課稅對象的物、行為，即構(gòu)成納稅義務成立的物的基礎。立法者可以自由決定課稅對象，但課稅對象必須是客觀上具備擔稅力（承擔稅的能力）的物、行為或事實。目前，實務部門與稅法學界對契稅征稅對象并未達成共識，存在財產(chǎn)稅、行為稅、交易稅等各種看法。 
    4.未有效區(qū)分不動產(chǎn)權(quán)屬變動的原因行為和結(jié)果行為，模糊了契稅征稅對象。我國《物權(quán)法》確定了物權(quán)變動的原因行為與結(jié)果行為相分離的原則，民法學中稱為物權(quán)變動與其基礎關系或者說原因關系區(qū)分的原則。
    《物權(quán)法》第十五條規(guī)定“當事人之間訂立有關設立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力?！?br />     《物權(quán)法》第九條規(guī)定：“不動產(chǎn)物權(quán)的設立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！焙贤遣粍赢a(chǎn)物權(quán)變動的原因行為，登記行為是結(jié)果行為，且權(quán)屬取得以登記為準（非法律行為引起的權(quán)屬變動除外）。
  《 物權(quán)法》第二十八條還規(guī)定了物權(quán)權(quán)屬變動的非法律行為類型：“因人民法院、仲裁委員會的法律文書或者人民政府的征收決定等，導致物權(quán)設立、變更、轉(zhuǎn)讓或者消滅的，自法律文書或者人民政府的征收決定等生效時發(fā)生效力?！?br />     而《契稅暫行條例》及其實施細則并未明確區(qū)分權(quán)屬變動的原因行為和結(jié)果行為，從而模糊了契稅征稅對象。

（二）問題澄清

對契稅納稅義務發(fā)生時間的三種不同觀點，實際上是對契稅納稅義務發(fā)生時間的不同解釋。狹義的法律解釋，系指于法律規(guī)定并不明確時，以文義、體系、法意、比較、目的或合憲等解釋方法，探究法律規(guī)范之意旨。其旨在澄清法律疑義，使法律含義明確化、正確化。[5]法律解釋，應以文義解釋為先，有復數(shù)解釋之可能性時，始繼以論理解釋或社會學解釋，就法律文義上可能之意義，加以限定之操作。[6] 
    筆者認為，前述三種觀點的原始沖動緣于稅務實踐的“現(xiàn)實需要”，并非法律解釋的實際需求。從當前我國契稅立法來看，納稅義務發(fā)生時間在文義上并不模糊，但契稅制度設計中存在法律解釋無法彌補的缺陷。目前的立法將契稅征稅對象規(guī)定為權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因行為，納稅義務發(fā)生時間為原因行為發(fā)生之日，當屬無疑。但因?qū){稅義務發(fā)生之日至納稅義務履行之日之間的期限理解不一，將納稅義務發(fā)生到稅收債務實現(xiàn)之間期限延長的不利后果完全歸于納稅人明顯不公平，所以產(chǎn)生了上述觀點。前兩種觀點將契稅征稅對象認定為權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因行為，而第三種觀點直接超越現(xiàn)行稅法規(guī)定作了擴大解釋，將契稅征稅對象認定為權(quán)屬轉(zhuǎn)移的結(jié)果行為。另外，后兩種觀點從納稅義務發(fā)生時間方面作了有利于納稅人的解釋。

三、契稅立法完善
    （一）歷史經(jīng)驗與現(xiàn)行實踐的契合
    契稅爭議問題，或許可以從歷史源頭探求答案。從歷史經(jīng)驗來看，契稅的納稅環(huán)節(jié)為取得權(quán)屬憑證時，且將契稅作為取得“契本”的代價，亦其征稅對象為獲得田宅所有權(quán)，而不是針對取得所有權(quán)的原因行為（合同行為或其他）。比如，《大明令·戶令·田宅契本》規(guī)定：凡買賣田宅、頭匹，赴務投稅，除正課外，每契本一紙，納工本銅錢四十文，余外不許多取。 
    從現(xiàn)行稅收實踐來看，契稅的納稅環(huán)節(jié)發(fā)生在不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因行為之后，在產(chǎn)權(quán)登記等權(quán)屬轉(zhuǎn)移結(jié)果行為之前，即“先稅后證”，并且契稅征收以不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移為必要條件。《契稅暫行條例》第十一條第二款規(guī)定：“納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不予辦理有關土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。”《財政部國家稅務總局關于房屋附屬設施有關契稅政策的批復》（財稅[2004]126號）規(guī)定“對于不涉及土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動的，不征收契稅?！薄敦斦繃叶悇湛偩株P于購房人辦理退房有關契稅問題的通知》（財稅[2011] 32號）規(guī)定：“對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權(quán)屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅?！?

（二）契稅立法完善
    1.契稅立法存在的主要缺陷。
    （1）征稅對象亟需優(yōu)化。目前《契稅暫行條例》將不動產(chǎn)權(quán)屬變動的原因行為確立為征稅對象，而財稅[2004]126號文件、財稅[2011] 32號文件等卻將物權(quán)變動的結(jié)果行為作為征稅對象。
    （2）納稅義務發(fā)生時間有待進一步規(guī)范。《契稅暫行條例》規(guī)定，納稅義務發(fā)生時間為“簽訂權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同”或“取得權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證”的當天，但合同行為僅是權(quán)屬變動的一種基礎關系，還存在非法律行為引起權(quán)屬變動的情形。
    （3）納稅義務履行期確定隨意性大?！镀醵悤盒袟l例》規(guī)定，契稅繳納期限為“契稅征收機關核定的期限”，不夠規(guī)范和明確，易滋生執(zhí)法風險。 
    2.契稅立法完善。終止契稅義務發(fā)生時間爭議的有效辦法是追溯契稅的歷史本源并結(jié)合現(xiàn)行稅收實踐，重構(gòu)契稅制度，將契稅明確為以權(quán)屬轉(zhuǎn)移為實質(zhì)要件的財產(chǎn)稅（物權(quán)行為稅而不是債權(quán)行為稅）、一次稅、隨時稅，并根據(jù)不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因區(qū)分法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移和非法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，在此基礎上，重構(gòu)契稅。筆者認辦法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，原因行為和結(jié)果行為相分離，為便利征管，宜將契稅納稅義務發(fā)生時間前移至權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因行為產(chǎn)生之時，而義務履行時間則以權(quán)屬轉(zhuǎn)移的結(jié)果行為發(fā)生時間為準非法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，原因行為和結(jié)果行為的發(fā)生時間重合，納稅義務發(fā)生時間為非法律行為成立之日，為節(jié)省征納成本可以將納稅義務履行時間也規(guī)定為權(quán)屬轉(zhuǎn)移（登記）時間。

另外，應對契稅義務發(fā)生時間和履行時間之間的期限，設置納稅人“遲延繳納”免責條款；同時實行“先稅后證”，明確繳納契稅為辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記的必要條件，解決因契稅設計復雜化導致的征納問題。此處，筆者提出一種簡明的契稅框架條款設計，以供參考。比如，“土地、房屋等不動產(chǎn)物權(quán)因法律行為或因建筑、遺贈等非法律行為發(fā)生物權(quán)權(quán)屬變動的，承受人應在法律行為或非法律行為成立之日起五日內(nèi)進行契稅納稅申報，并于辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記之前繳納稅款；未繳納契稅的，不得辦理權(quán)屬登記?！?

【參考文獻】
    [1] 劉劍文.財稅法成案研究[M].北京：北京大學出版社，2012年版. 
    [2] 王周飛，朱桂江.淺析房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅納稅義務的發(fā)生時間[J].涉外稅務，2012年第12期. 
   [3] 施正文.稅收債法論[M].北京：中國政法大學出版社，2008年版. 
   [4] 北野弘久.日本稅法學原論[M].郭美松，陳剛譯.北京：中國檢察出版社，2008年版.

【作者簡介】 羅亞蒼，湖南大學法學院 
 【文章出處】《稅務研究》2015年第2期

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   [1] 劉劍文.財稅法成案研究[M].北京：北京大學出版社，2012年版.
   [2] 王周飛，朱桂江.淺析房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅納稅義務的發(fā)生時間[J].涉外稅務，2012年第12期.
   [3] 施正文.稅收債法論[M].北京：中國政法大學出版社，2008年版.
   [4] 北野弘久.日本稅法學原論[M].郭美松，陳剛譯.北京：中國檢察出版社，2008年版.
   [5] 楊仁壽.法學方法論[M].北京：中國政法大學出版社，2013年版.
   [6] 同上.