2014年12月25日，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《財政部 國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號，以下簡稱109號文），對《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文）進行了修改和補充。109號文除降低了59號文股權(quán)收購、資產(chǎn)收購適用特殊性稅務處理的收購比例外（由原來的75%降低至50%），一個重要的內(nèi)容是補充了股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)[①]的特殊性稅務處理。

    根據(jù)109號文第三條規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：
    1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。

    2.劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

    3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

    一、交易定性
    “劃轉(zhuǎn)”作為正式法律用語出現(xiàn)在我國《企業(yè)國有資產(chǎn)法》中。該法第51條規(guī)定，本法所稱國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指依法將國家對企業(yè)的出資所形成的權(quán)益轉(zhuǎn)移給其他單位或者個人的行為；按照國家規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)的除外。亦即作為一種資產(chǎn)處置方式，“劃轉(zhuǎn)”起源于我國國有資產(chǎn)管理實踐。[②]

    根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號）第2條、第3條及21條規(guī)定，企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。[③]各級人民政府授權(quán)其國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)（以下簡稱國資監(jiān)管機構(gòu)）履行出資人職責的企業(yè)（以下統(tǒng)稱所出資企業(yè)）及其各級子企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)適用本辦法。企業(yè)實物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行。股份有限公司國有股無償劃轉(zhuǎn)，按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。[④]

    關(guān)于國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的交易定性，存在捐贈說，銷售轉(zhuǎn)讓說，不夠成交易說，減資、增資說等觀點。其中，捐贈說認為，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是劃出方將劃出資產(chǎn)贈與劃入方。銷售轉(zhuǎn)讓說認為，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是劃出方無償轉(zhuǎn)讓劃出資產(chǎn)給劃入方。不構(gòu)成交易說認為，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門行使權(quán)力的體現(xiàn)，不構(gòu)成不同交易主體的交易行為。[⑤]減資、增資說認為，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是劃出方先行對所投資企業(yè)減資，然后再用減資所得資產(chǎn)對劃入方進行增資的行為。[⑥]

    上述觀點主要為國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理及稅務處理提供依據(jù)，但從法律規(guī)定上講，國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)應當屬于國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的一種方式。轉(zhuǎn)讓，是指將財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給他人的行為。轉(zhuǎn)讓的方式包括買賣、互易、贈與等多種方式，可以是有償轉(zhuǎn)讓（如買賣），也可以是無償轉(zhuǎn)讓（如贈與）。[⑦]《企業(yè)國有資產(chǎn)法》在第五章第五節(jié)“國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”確立了國有資產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓、無償轉(zhuǎn)讓分別規(guī)范的法律框架。有償轉(zhuǎn)讓適用《企業(yè)國有資產(chǎn)法》《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》（國資委 財政部令第3號）及相關(guān)規(guī)范性文件的規(guī)定，作為無償轉(zhuǎn)讓的無償劃轉(zhuǎn)適用《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號）、《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2009〕25號）等規(guī)范性文件的規(guī)定，而比較特殊的上市公司國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓則適用《國有股東轉(zhuǎn)讓所持上市公司股份管理暫行辦法》（國資委 證監(jiān)會令第19號）的規(guī)定。[⑧]

    109號文將“劃轉(zhuǎn)”這一國有資產(chǎn)特有的處置方式擴大到了非國有資產(chǎn)處置的稅務處理。

    二、適用條件
    根據(jù)109號文，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務處理應滿足以下條件：
    1.須100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)；

    2.須具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

    3.須按賬面凈值劃轉(zhuǎn)且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益；

    4.須劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。
    （一）主體要件
    根據(jù)109號文規(guī)定，適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的主體必須是100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間。 

    1.居民企業(yè)
    居民企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第2條、《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第3條至第5條規(guī)定以及《國家稅務總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號）、《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2011年第45號）的規(guī)定進行認定。 

    2.直接控制
    控制，是指一方通過投資關(guān)系、協(xié)議或者其他安排，實現(xiàn)對另一方的實際支配。[⑨]控制分為直接控制和間接控制。直接控制，是指不通過中間方實現(xiàn)的控制；間接     控制，是指通過中間方實現(xiàn)的控制?？刂脐P(guān)系如下圖所示： 
    其中，甲與乙、乙與丙屬于直接控制，甲與丙屬于間接控制。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理僅適用于100%直接控制的居民企業(yè)之間，即上圖的甲與乙和乙與丙之間，而不能直接適用于甲與丙之間。[⑩] 

    另外，從109號文的字面表述上看，“100%直接控制”應當指通過投資關(guān)系形成的控制，即控制方持有被控制方100%的股權(quán)，而不包括通過協(xié)議或其他安排形成的控制。 

    3.適用情形
    適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的情形包括100%直接控制的居民企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)兩種情形。前一種情形可稱之為縱向劃轉(zhuǎn)，后一種情形可稱之為橫向劃轉(zhuǎn)。[11]縱向劃轉(zhuǎn)參見圖1，橫向劃轉(zhuǎn)如下圖所示：  

    這里需要注意的是，“受相同多家居民企業(yè)直接控制”并不等同于會計準則上的“共同控制”。根據(jù)《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》（財會〔2014〕11號）規(guī)定，共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關(guān)活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。在判斷是否存在共同控制時，應當首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制?！笆芟嗤嗉揖用衿髽I(yè)直接控制”僅構(gòu)成集體控制，但不要求構(gòu)成“共同控制”。 

    （二）主觀要件
    資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務處理的主觀要件是，劃轉(zhuǎn)應當具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。企業(yè)在備案或提交確認申請時，應從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：
    1.重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)； 

    2.該項交易的形式及實質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果； 

    3.重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化； 

    4.重組各方從交易中獲得的財務狀況變化； 

    5.重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務； 

    6.非居民企業(yè)參與重組活動的情況。 

    （三）計量要件
    資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務處理的會計計量要件是，資產(chǎn)按賬面凈值劃轉(zhuǎn)，且在雙方均不確認損益。
    1.賬面凈值
    此處的“賬面凈值”從字面理解應當指會計上記載的資產(chǎn)賬面原值（余額）減去累計折舊或攤銷后的余額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第74條規(guī)定，資產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。稅法上的資產(chǎn)凈值相當于會計上的賬面價值。[12]而109號文稅務處理部分的“賬面凈值”則應當按稅法的規(guī)定確定。 

    2.損益確認
    此處“均未在會計上確認損益”應理解為，按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，在會計處理上不確認為損益，而非為滿足適用特殊性稅務處理條件，違反國家統(tǒng)一會計制度、人為的不確認損益。 

    資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)從性質(zhì)上講是企業(yè)與所有者的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。所謂非互惠轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給其所有者，或由其所有者非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。企業(yè)與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓屬于資本性交易。[13]資本交易又稱權(quán)益性交易。根據(jù)《企業(yè)會計準則第40號——財務報表列報》（財會〔2014〕7號）第35條規(guī)定，與所有者的資本交易，是指企業(yè)與所有者以其所有者身份進行的、導致企業(yè)所有者權(quán)益變動的交易。[14] 

    權(quán)益性交易不屬于公司與股東之間基于正常商業(yè)目的進行的營業(yè)活動，而是基于股東的特殊身份，無法預期與其他一般的市場參與者之間可以發(fā)生的交易，而與權(quán)益性交易有關(guān)的得利和損失直接計入權(quán)益，體現(xiàn)了該類交易在實質(zhì)上認定為資本投入與收回的特質(zhì)。一般地，權(quán)益性交易的結(jié)果是資產(chǎn)與所有者權(quán)益同時發(fā)生增減變動，對當期損益的總額不會產(chǎn)生影響。會計主體與所有者之間進行的權(quán)益性交易會影響主體所有者權(quán)益總額。所有者之間的權(quán)益性交易不影響權(quán)益總額，但會改變權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)。[15] 

   《企業(yè)會計制度2001》規(guī)定，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定并報經(jīng)有關(guān)部門批準無償調(diào)出固定資產(chǎn)，調(diào)出固定資產(chǎn)的賬面價值以及清理固定資產(chǎn)所發(fā)生的費用，仍然通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，清理所發(fā)生的凈損失沖減資本公積。調(diào)出固定資產(chǎn)發(fā)生的凈損失，借記“資本公積——無償調(diào)出固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。[16]《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。[17]參照上述規(guī)定，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)劃出方的會計處理應為：借記“資本公積”，貸記“長期股權(quán)投資”等劃出資產(chǎn)有關(guān)科目；劃入方的會計處理應為：借記“長期股權(quán)投資”等劃入資產(chǎn)有關(guān)科目，貸記“資本公積”。 

    有觀點認為，在縱向劃轉(zhuǎn)的情況下，股東向企業(yè)劃轉(zhuǎn)應當按投資進行會計處理，企業(yè)向股東劃轉(zhuǎn)應當按股東減資或企業(yè)向股東分配進行會計處理；[18]在橫向劃轉(zhuǎn)的情況下，應按股東先行從劃出企業(yè)減資，然后再將減資所得資產(chǎn)投資于劃入企業(yè)進行會計處理。[19]上述觀點存在的問題在于，無償劃轉(zhuǎn)劃轉(zhuǎn)的是非貨幣性資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)投資、減資、分配均會在會計上確認損益，[20]將導致無法滿足資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的會計計量要件。 

    （四）存續(xù)要件
    根據(jù)109號文規(guī)定，適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理應當保持經(jīng)營的連續(xù)性，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動?！百Y產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月”，是指自被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)完成交割之日起連續(xù)12個月。相關(guān)各方應當承諾自被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)完成交割之日起連續(xù)12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。 

    三、法律適用
    與109號文相關(guān)的稅收規(guī)范性文件除59號文以外，還包括《財政部 國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號，以下簡稱116號文）以及《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號，以下簡稱29號公告）。 

    （一）與59號文
    《國務院關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號）要求，修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務處理的政策，降低收購股權(quán)（資產(chǎn)）占被收購企業(yè)全部股權(quán)（資產(chǎn)）的比例限制，擴大特殊性稅務處理政策的適用范圍。抓緊研究完善非貨幣性資產(chǎn)投資交易的企業(yè)所得稅、企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅等相關(guān)政策。而109號文和116號文也開宗明義是為貫徹落實國務院的上述文件而制定，亦即109號文是對59號文的修改和完善。在109號文沒有配套規(guī)定的情況下，可以參照適用59號文的配套規(guī)定《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）。 

    （二）與116號文
    116號文是關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)對外投資稅務處理的規(guī)定。根據(jù)116號文，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，[21]可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。 

    如果將股東向被投資企業(yè)的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)理解為將非貨幣性資產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)，將產(chǎn)生116號文與109號文的適用問題。根據(jù)116號文第6條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合59號文等文件規(guī)定的特殊性稅務處理條件的，也可選擇按特殊性稅務處理規(guī)定執(zhí)行。如前所述，109號文是59號文的修改和補充，此處“59號文等文件”應包括109號文。因此，在這種情況下，企業(yè)（股東）可以選擇按116號文進行稅務處理，也可以選擇按109號文進行稅務處理。即企業(yè)有三種稅務處理方法可以選擇： 
    1.不選擇116號文所規(guī)定的遞延納稅政策，按全額一次性繳稅； 

    2.選擇116號文所規(guī)定的遞延納稅政策，5年內(nèi)分期均勻繳納； 

    3.選擇適用109號文，按資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的規(guī)定進行稅務處理。[22] 

    （三）與29號公告
    根據(jù)29號公告第二條規(guī)定，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，按下列規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理：
    “（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。 

    “（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”[23] 

    上述規(guī)定與109號文有競合之處，[24]而與116號文相對應。109號文所規(guī)定的是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理，而29號公告與116號文分別從被投資方（劃入方）和股東方（投資方、劃出方）規(guī)定了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的一般性稅務處理。根據(jù)59號文所確定的一般性稅務處理與特殊性稅務處理由納稅人選擇的原則，在29號公告與109號文發(fā)生競合的情況下，納稅人可以選擇根據(jù)116號文和29號公告進行一般性稅務處理，也可以選擇根據(jù)109號文進行特殊性稅務處理。 

    [①]股權(quán)是一種特殊的資產(chǎn)，本文以下將股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)統(tǒng)稱為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。 

    [②]1979年6月8日發(fā)布的《財政部關(guān)于國營企業(yè)固定資產(chǎn)實行有償調(diào)撥的試行辦法》[已被1993年12月13日《財政部關(guān)于公布廢止和失效的財政規(guī)章目錄（第五批）的通知》（〔93〕財法字第34號）廢止]規(guī)定了國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的原型，1990年4月4日發(fā)布的《國家國有資產(chǎn)管理局關(guān)于國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的通知》[國資工字〔1990〕第17號，已被1999年9月27日《財政部關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定〉的通知》（財管字〔1999〕301號）廢止]，就國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)作出了比較系統(tǒng)的規(guī)定。 

    [③]財政部《關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定》（財管字〔1999〕301號）第2條規(guī)定，本規(guī)定所指的企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在不同國有產(chǎn)權(quán)主體之間的無償轉(zhuǎn)移。 

    [④]上市公司國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)按《國有股東轉(zhuǎn)讓所持上市公司股份管理暫行辦法》（國資委 證監(jiān)會令第19號）執(zhí)行。 

    [⑤]《最高人民法院關(guān)于因政府調(diào)整劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有資產(chǎn)引起的糾紛是否受理問題的批復》（法復〔1996〕4號）規(guī)定，因政府及其所屬主管部門在對企業(yè)國有資產(chǎn)調(diào)整、劃轉(zhuǎn)過程中引起相關(guān)國有企業(yè)之間的糾紛，應由政府或所屬國有資產(chǎn)管理部門處理。國有企業(yè)作為當事人向人民法院提起民事訴訟的，人民法院不予受理。當事人不服政府及其所屬主管部門依據(jù)有關(guān)行政法規(guī)作出的調(diào)整、劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有資產(chǎn)決定，向人民法院提起行政訴訟，凡符合法定起訴條件的，人民法院應予受理。 

    [⑥]根據(jù)張偉《國家稅務總局2014年第29號公告——將被多次引用的又一經(jīng)典稅政》整理，載“稅屋網(wǎng)”，http://www.shui5.cn/article/96/71939.html，2015年3月21日訪問。 

    [⑦] 例如，根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第37條規(guī)定，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指房地產(chǎn)權(quán)利人通過買賣、贈與或者其他合法方式將其房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他人的行為。 

    [⑧]《國有股東轉(zhuǎn)讓所持上市公司股份管理暫行辦法》（國資委 證監(jiān)會令第19號）第3條 國有股東將其持有的上市公司股份通過證券交易系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓、以協(xié)議方式轉(zhuǎn)讓、無償劃轉(zhuǎn)或間接轉(zhuǎn)讓的，適用本辦法。 

    [⑨]根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（財會〔2014〕10號）第7條規(guī)定，控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。相關(guān)活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。

    [⑩]趙國慶《案例解析109號文股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務處理方法》（http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102ve6o.html，2015年2月10日訪問）認為，母孫公司間的劃轉(zhuǎn)符合資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的條件，值得商榷。其在《股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務處理是財稅〔2014〕109號最值得回味的地方》（http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102vbwz.html，2015年2月3日訪問）更正了上述觀點。 

    [11]趙國慶：《股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務處理是財稅〔2014〕109號最值得回味的地方》，http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102vbwz.html 2015年2月3日訪問。 

    [12]有觀點認為，這里賬面凈值實際并非指的會計賬面凈值，而是資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減去已在稅前扣除折舊后的凈值。參見趙國慶：《股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務處理是財稅〔2014〕109號最值得回味的地方》，http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102vbwz.html 2015年2月3日訪問。 

    [13]財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準則講解2010》，人民出版社2010年版，第114頁。 

    [14]根據(jù)權(quán)益性交易的定義及我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，權(quán)益性交易主要包括：（1）同一控制下的企業(yè)合并；（2）股東出資及向股東進行分配；（3）基于股東身份進行的單方向資源流入，包括企業(yè)與控股股東等發(fā)生的顯失公允交易中，交易價格顯失公允部分；（4）以權(quán)益結(jié)算的股份支付；（5）合并報表層面在控制權(quán)不變的情況下控股股東與少數(shù)股東權(quán)益股東交易；（6）會計上被收購方不構(gòu)成業(yè)務的借殼上市交易。參見曲喆：《關(guān)于權(quán)益性交易問題的研究》，財政部財政科學研究所會計碩士專業(yè)學位論文，第10~25頁。 

    [15]曲喆：《關(guān)于權(quán)益性交易問題的研究》，財政部財政科學研究所會計碩士專業(yè)學位論文，第6頁。 

    [16]中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計制度2001》，經(jīng)濟科學出版社2001年版，第187~188頁。 

    [17]《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第5號的通知》（財會〔2012〕19號）第6條，企業(yè)接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應當將相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。 

    [18]在我國，除證券公司等極少數(shù)例外，相關(guān)法律、行政法規(guī)并未禁止公司與其股東交叉持股。因此，公司向其股東劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)除減資、分配外，也可能是投資。 

    [19]姜凱：《無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計處理探究》，載《會計師》，2012年10月第20期；王宇舟：《關(guān)于無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計處理的若干思考》，載《企業(yè)研究》，2013年11月第22期；趙國慶：《案例解析109號文股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務處理方法》，http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102ve6o.html，2015年2月10日訪問；彭懷文：《稅總2014年29號公告下的股東捐贈的稅會差異探討》，http://bbs.esnai.com/thread-4999643-1-1.html，2015年4月4日訪問。 

    [20]投資構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的除外。 

    [21]根據(jù)116號文規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎(chǔ)，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進行調(diào)整。被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。 

    [22]但此種情況是否滿足109號文的計量要件值得探討。 

    [23]29號公告第一條規(guī)定，企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)，按下列規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理：
    “（一）縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門，下同）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)。 

    “（二）縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部 國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。 

    “縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應稅收入。” 

    [24]29號公告規(guī)定了109號文適用范圍中的一種情況，即股東向被投資企業(yè)的縱向劃轉(zhuǎn)。但適用范圍上，29號公告沒有持股比例限制，109號文則要求100%持股。